12 березня 2015 року м. Київ К/800/18678/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого Степашка О.І.
суддів: Островича С.Е.
Костенка М.І.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2011
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2013
у справі №2а/0470/1838/11
за позовом Публічного акціонерного товариства «Комерційний банк «Аксіома»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську
про скасування податкового повідомлення-рішення
Публічне акціонерне товариство «Комерційний банк «Аксіома» (правонаступник Публічного акціонерного товариства «Сигмабанк») (далі по тексту - позивач, ПАТ «Комерційний банк «Аксіома») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську (далі по тексту - відповідач, СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську) про скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2011, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2013, позов задоволено.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що СДПІ по роботі з ВПП у місті Дніпропетровську проведено виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2010.
За результатами проведеної перевірки відповідачем встановлено порушення п. 1.2, п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, пп. 5.2.1, пп. 5.2.4 п. 5.2, пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5, пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, пп. 12.2.1 та пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12, п. 18.3 ст. 18 Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі по тексту - Закон №334/94-ВР).
За результатами розгляду матеріалів перевірки прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 08.09.2010 №0000278824/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання за основним платежем 5864,06 грн. та за штрафними санкціями 592163,76 грн.
В ході адміністративного оскарження скарги позивача залишені без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін. При цьому, збільшено суму основного платежу, визначену податковим повідомленням-рішенням від 08.09.2010 №0000278824/0 на 225256,41 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 45091,28 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з наступних обставин, з чим погоджується суд касаційної інстанції.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем у перевіряємому періоді здійснювались операції щодо купівлі, продажу та погашення векселів.
Відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону №334/94-ВР зазначено, що до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст. 12 цього Закону.
Підпунктом 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону №334/94-ВР передбачено, що будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній, зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їх основної діяльності згідно з законодавством.
Згідно пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону №334/94-ВР з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами (іншими видами заборгованості), визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.
В 2009 році - І кварталі 2010 року норми ст. 12 Закону №334/94-ВР застосовувались у редакції Закону України від 23.06.2009 №1533-VІ «Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи».
Пунктом 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону №334/94-ВР було передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування збитків за всіма видами кредитних операцій (у тому числі гарантій, поручительств, акцептів та авалів, підтверджених акредитивів, зобов'язань з кредитування, консолідованого іпотечного боргу), коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством (далі - страховий резерв).
Страховий резерв формується банком самостійно в розмірі та в порядку, передбачених методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженими органами виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг та цінних паперів відповідно до повноважень, та включається до складу валових витрат.
Згідно з пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включається 80 відсотків (для банків на період до 1 січня 2011 року - 100 відсотків) сукупного розміру страхового резерву, сформованого банком або небанківською фінансовою установою згідно з підпунктом 12.2.1 цього пункту.
Страховий резерв формується банком самостійно в розмірі та в порядку, передбачених методикою, яка визначається Національним банком України, тобто, зокрема, відповідно до «Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні», затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28.08.2001 №368, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 26.09.2001 за №841/6032 (далі по тексту - Постанова №368).
Пунктом 1.1 глави 1 Постанови №368 банки з метою визначення реального розміру регулятивного капіталу з урахуванням ризиків у своїй діяльності зобов'язані постійно оцінювати якість усіх своїх активів і позабалансових зобов'язань (здійснювати їх класифікацію, визначати сумнівні та безнадійні щодо погашення); здійснювати відповідні коригування їх вартості шляхом формування резервів для покриття очікуваних (можливих) збитків за зобов'язаннями контрагентів. Банки формують резерви за такими активними операціями: кредитними операціями; операціями з цінними паперами; дебіторською заборгованістю; простроченими понад 31 день та сумнівними до отримання нарахованими доходами за активними операціями; коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках у банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, або які зареєстровані в офшорних зонах.
Тобто, резерви формуються з метою коригування вартості активів, зокрема, цінних паперів, шляхом формування резервів для покриття очікуваних (можливих) збитків. Нормами Закону №334/94-ВР не передбачено будь-яких умов щодо обмеження віднесення сум сформованих страхових резервів за придбаними цінними паперами лише у разі існування збитків (втрат) від цінних паперів на час їх формування. Законом №334/94-ВР передбачено створення страховий резерв для відшкодування можливих збитків і Постановою №368 визначено створення страхових резервів для покриття саме очікуваних (можливих) збитків за такими активними операціями, як операції з цінними паперами.
Закон №334/94-ВР в жодній редакції, що діяла у перевіряємому періоді, не обмежував створення страхових резервів за видами цінних паперів. Віднесення суми сформованих страхових резервів до складу валових витрат законом обмежено лише відповідним розміром суми сукупної заборгованості за борговими зобов'язаннями і будь-яких інших обмежень щодо віднесення страхових резервів, зокрема, за операціями з цінними паперами, до складу валових витрат Законом №334/94-ВР не визначено.
Відповідно до п. 1.1 гл. 1 Положення про порядок формування резерву під операції банків України з цінними паперами, це положення визначає порядок розрахунку та формування банками України резерву за операціями з цінними паперами.
Пунктом 1.3 гл. 1 Положення передбачено, що для розрахунку та формування резерву банк зобов'язаний здійснювати перегляд цінних паперів, які класифіковані ним до портфеля на продаж і портфеля до погашення, не рідше одного разу на місяць з дати визнання їх на балансі. За результатами аналізу фінансового стану емітентів, поточної вартості цінних паперів, грошових потоків і доходів за цінними паперами, а також усієї наявної в розпорядженні банку інформації про обіг відповідних цінних паперів на фондовому ринку банк визначає нестандартні цінні папери, під які мають створюватися резерви.
При цьому, відповідно до п. 3.1 Постанови №31 розрахунок резерву за цінними паперами здійснюється з урахуванням виду цінного папера (боргові цінні папери, акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком) і методу визначення його балансової вартості (собівартості або справедливої вартості).
Отже, розрахунок резерву, у тому числі, здійснюється за борговими цінними паперами, якими, зокрема, є векселі, які класифіковані до портфеля на продаж і портфеля до погашення.
Згідно п. 2 гл. 2 Положення нестандартні цінні папери - активи у вигляді цінних паперів, за якими визнано втрату економічної вигоди та під які мають створюватися резерви; ризик цінного папера - ризик, пов'язаний з вкладанням коштів у цінний папір, що проявляється у вигляді втрати економічної вигоди від утримання цінного папера та засвідчується наявністю принаймні однієї із нижчезазначених подій (об'єктивних доказів зменшення корисності), які мають вплив на очікувані майбутні грошові потоки за цінним папером: фінансові труднощі емітента; висока ймовірність банкрутства; реорганізація емітента; зникнення активного ринку для цінних паперів через фінансові труднощі емітента; розірвання договору внаслідок невиконання його умов; прострочення виплати відсотків чи основної суми; значне або тривале зменшення справедливої вартості акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком порівняно з їх собівартістю.
Положенням про порядок формування резерву під операції банків України з цінними паперами жодних обмежень щодо формування страхових резервів за операціями з такими цінними паперами як векселі не встановлено.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що формування позивачем страхових резервів за операціями з цінними паперами, методика формування яких передбачена Положенням про порядок формування резерву під операції банків України з цінними паперами, було правомірним та визначено суми валових витрат за правилами, встановленими пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону №334/94-ВР.
Відносно правомірності віднесення до складу валових витрат вартості послуг за проведення незалежної оцінки ринкової вартості нерухомості та ринкової вартості пакета акцій колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 5.1 ст. 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону №334/94-ВР передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
У п. п. 5.3 - 5.7 ст. 5 Закону №334/94-ВР визначено вичерпний перелік витрат, які не включаються до складу валових витрат. Жодним підпунктом зазначених пунктів не встановлено будь-яких обмежень щодо не можливості включення витрат на проведення незалежної оцінки нерухомого майна або цінних паперів банками, що є об'єктами застави за умови надання кредиту.
Відповідно п. 1.32 ст. 1 Закону №334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Згідно ст. 49 Закону України «Про банки і банківську діяльність» банк зобов'язаний при наданні кредитів додержуватись основних принципів кредитування, у тому числі перевіряти кредитоспроможність позичальників та наявність забезпечення кредитів, додержуватись встановлених Національним банком України вимог щодо концентрації ризиків.
Відповідно до ч. 2 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 №279, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000 за №474/4695, кредитні операції (кредит) - вид активних операцій, пов'язаних з наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов'язань про надання коштів у тимчасове користування за певних умов, а також надання гарантій, поручительств, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, фінансового лізингу, видача кредитів у формі врахування векселів, у формі операцій репо, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми (відстрочення платежу).
Статтею 1 Закону України «Про заставу» від 02.10.1992 №2654-XII (далі по тексту - Закон №2654-XII) застава - це спосіб забезпечення зобов'язань, якщо інше не встановлено законом.
В силу застави кредитор (заставодержатель) має право в разі невиконання боржником (заставодавцем) забезпеченого заставою зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна переважно перед іншими кредиторами.
Статтею 12 Закону №2654-XII визначено, що у договорі застави визначаються суть, розмір та строк виконання зобов'язання, забезпеченого заставою, опис предмета застави, а також інші умови, відносно яких за заявою однієї із сторін повинна бути досягнута угода.
При укладанні договору застави за згодою сторін або на вимогу однієї із сторін може бути проведена аудиторська перевірка достовірності та повноти балансу або фінансового стану відповідної сторони договору застави та оцінка предмета застави відповідно до законодавства.
Тобто, Закон №2654-XII не обмежує здійснення оцінки майна лише власником цього майна та не визначає, що вигодонабувачем при оцінці майна є саме власник.
Статтею 8 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» наведено вичерпний перелік обмежень щодо проведення оцінки майна, при цьому, будь-яких обмежень щодо можливості проведення банком оцінки заставного майна не існує. Законом №2568-XII взагалі не визначається вигодонабувач, оскільки власник майна не отримує будь-яких доходів за результатами проведення незалежної оцінки.
Таким чином, позивачем правомірно віднесено до складу валових витрат вартості послуг за проведення незалежної оцінки ринкової вартості нерухомості та ринкової вартості пакета акцій.
Щодо неправомірного нарахування амортизаційних відрахувань за нематеріальними активами, то з матеріалів справи вбачається, що між позивачем (далі по тексту - Ліцензіат) та Компанією Meta Quotes Software Corp. (далі по тексту - Ліцензіар) укладено угоду від 23.01.2007 №МТ/Sgma-07.
Згідно п. 1.1 угоди Ліцензіар надає Ліцензіату майнові права на цільове використання інформаційно-торгової системи «Meta Trader» - програмного забезпечення для ЕВМ, призначеної для організації брокерського обслуговування клієнтів, які здійснюють торгівлю через мережу Інтернет.
Відповідно до п. 5.1 угоди за надання вказаних в угоді майнових прав Ліцензіату останній сплачує Ліцензіару авторську винагороду в розмірі 50000 дол. США.
У перевіряємому періоді з 01.04.2007 по 31.03.2010 позивачем здійснено перерахування остаточної суми винагороди.
Поставка Компанією Meta Quotes Software Corp. програмного забезпечення здійснено згідно акту приймання-передачі б/н від 25.04.2007 та введено позивачем в експлуатацію відповідно до акту (внутрішнього переміщення форми №ОЗ-1) №000167 від 13.07.2007.
У фінансовому обліку вказана операція відображена у ІІ кварталі 2007 року, що підтверджується меморіальним ордером №21_18 від 13.07.2007 на суму 252500,00 грн.
У податковому обліку вартість придбаного програмного забезпечення інформаційно-торгової системи «Meta Trader» у вигляді амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, поступово, починаючи з кварталу 2007 року по IV квартал 2008 року, відноситься на зменшення скоригованого прибутку позивача.
Відповідно до абз. 1 п. 1.30 ст. 1 Закону №334/94-ВР роялті - це платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- чи аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торговельної марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Таким чином, під терміном «роялті» слід розуміти платежі за отримання права на користування авторським правом.
Згідно зі ст. ст. 418, 440 та 441 Цивільного кодексу України право на користування авторським правом є одним з майнових прав інтелектуальної власності, які можуть повністю або частково передаватися іншій особі. Таким використанням є: опублікування (випуск у світ); відтворення будь-яким способом та в будь-якій формі; переклад; переробка, адаптація, аранжування та інші подібні зміни; включення складовою частиною до збірників, баз даних, антологій, енциклопедій тощо; публічне виконання; продаж, передання внайми (оренду) тощо; імпорт примірників, примірників перекладів, переробок тощо.
Статтею 31 Закону України «Про авторське право і суміжні права» передбачено - майнові права, що передаються за авторським договором, мають бути у ньому визначені. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як відчужувані, вважаються такими, що не передані.
Відповідно до пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону №334/94-ВР до групи 4 основних фондів належать електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друкування інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).
Оскільки, термін «комп'ютерна програма» наведено в Законі України «Про авторське право і суміжні права», то в податковому обліку комп'ютерна програма (програмне забезпечення) вважається об'єктом основних фондів групи 4 (незалежно від того, придбана вона окремо від відповідного обладнання чи разом).
Згідно з пп. 8.3.5 п. 8.3 ст. 8 Закону №334/94-ВР облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, здійснюється за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться.
Таким чином, якщо договором не передбачено отримання замовником права на користування, зазначеного у ст. 441 Цивільного кодексу України, а комп'ютерна програма надається лише для функціонального використання в господарській діяльності цього замовника, то в такому випадку замовник фактично є її кінцевим користувачем - тобто, таке використання програмного забезпечення не є використанням у розумінні ст. 441 цього Кодексу.
Отже, оскільки у вищезазначеному випадку замовник не отримує права на користування правом інтелектуальної власності (авторським правом) на програмне забезпечення, а є кінцевим користувачем цього забезпечення, то платежі за договором не відповідають визначенню роялті, наведеному в п. 1.30 ст. 1 Закону №334/94-ВР, та не включаються до складу валових витрат на підставі пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 цього Закону.
Тому, витрати, понесені платником податку за отримання права на використання програмного забезпечення, збільшують балансову вартість групи 4 основних фондів та підлягають амортизації.
За таких обставин та з урахуванням вимог ч. 3 ст. 2, ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для задоволення позову.
Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що судами попередніх інстанцій належним чином з'ясовані обставини справи та надано їм відповідну правову оцінку. Порушень норм матеріального та процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 220-1, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську відхилити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2013 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту постановлення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий(підпис)О.І. Степашко
Судді(підпис)С.Е. Острович
(підпис)М.І. Костенко