"15" січня 2015 р. м. Київ К/9991/7517/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Блажівської Н.Є., Рибченка А.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Спільного підприємства "Сан" у формі товариства з обмеженою відповідальністю на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.01.2011 у справі № 2а-2496/09/0670
за позовом Спільного підприємства "Сан" у формі товариства з обмеженою відповідальністю
до Державної податкової інспекції у м. Житомирі
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -
Товариство звернулося до суду з позовом, з урахуванням уточнень, до Державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень - рішень від 17.07.2008 № 0001782301/0, № 0001792301/0, якими позивачеві за порушення Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", Закону України "Про податок на додану вартість" визначено суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток у розмірі 71 173,00 грн. та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 9 437,00 грн. Також позивач просить скасувати податкове повідомлення - рішення від 17.07.2008 № 0005021702/0 в частині визначення суми основного податкового зобов'язання за платежем "податок з доходів фізичних осіб" у розмірі 2 919,59 грн. та фінансових санкцій - 5 839,18 грн. за порушення вимог Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" Позовні вимоги обґрунтовані відсутністю з боку позивача порушень вимог названих Законів.
Заперечуючи проти адміністративного позову, відповідач зазначив, що перевірка проводилася на підставі наданих позивачем документів, перелік яких зазначено у акті перевірки, за наслідками аналізу яких виявлено порушення податкового законодавства.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 23.10.2009 позовні вимоги задовольно частково, визнано недійсними та скасовано податкові повідомлення - рішення Державної податкової інспекції від 17.07.2008 № 0001782301/0 та № 0001792301/0, в решті позовних вимог відмовлено за безпідставністю.
Апеляційний адміністративний суд постановою від 18.01.2011 судове рішення першої інстанції змінив шляхом викладення резолютивної частини у наступній редакції: "В частині задоволення позовних вимог Спільного підприємства "САН" у формі товариства з обмеженою відповідальністю до Державної податкової інспекції у м. Житомирі про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 17.07.2008 за № 0001782301/0 та за № 0001792301/0 скасувати та постановити в цій частині нову, якою у задоволенні адміністративного позову Спільного підприємства "САН" у формі товариства з обмеженою відповідальністю до Державної податкової інспекції у м. Житомирі про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 17.07.2008 за № 0001782301/0 та за № 0001792301/0 - відмовити". В іншій частині постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.10.2009 залишено без змін.
Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, позивач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення та неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі судове рішення першої інстанції.
Переглянувши матеріали справи і касаційну скаргу, заслухавши доповідь судді, Вищий адміністративний суд України зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи та обставин, встановлених попередніми судовими інстанціями, фактичною підставою для прийняття державним податковим органом оспорюваних податкових - повідомлень стали висновки виїзної позапланової перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства Товариства, викладені у акті від 07.07.2008, про заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток, ПДВ та з податку з доходів фізичних осіб.
Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень - рішень від 17.07.2008 № 0001782301/0 та № 0001792301/0, суд першої інстанції, з урахуванням обставин, якими обґрунтовані позовні вимоги, виходив з того, що при визначенні платнику податку податкових зобов'язань за певний період контролюючий орган зобов'язаний врахувати не тільки факти заниження податкових зобов'язань, а й випадки їх завищення, що відповідачем під час перевірки зроблено не було, відповідно донараховане державним податковим органом податкове зобов'язання з податку на прибуток є протиправним. Стосовно донарахованих податкових зобов'язань з ПДВ суд зазначив, що висновки державного податкового органу про відсутність у Товариства права на податковий кредит є також безпідставними, оскільки такі висновки зроблені з посиланням лише реєстри отриманих та виданих податкових накладних без дослідження первинних документів (податкових накладних), які є підставою для формування податкового кредиту платником податку в силу Закону. При цьому судом встановлено, що після перевірки Товариством було надано уточнюючі розрахунки до декларації з податку на прибуток із випаленням допущеної арифметичної помилки щодо завищення показників валового доходу та до декларації з ПДВ разом із податковими накладними на підтвердження права формування податкового кредиту.
Апеляційний адміністративний суд, змінюючи судове рішення першої інстанції в частині, виходив з того, що підприємством податкову декларацію з податку на прибуток складено з порушенням вимог чинного законодавства; відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" податкове зобов'язання самостійно визначене платником податку, вважається узгодженим з дня подання податкової декларації і не може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку; що згідно з підпунктом "б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях; а в силу вимог пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі визначення податкового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах "а" - "в" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4, платник податків зобов'язаний погасити нараховану суму податкового зобов'язання протягом десяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення, крім випадків коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру апеляційного узгодження.
Аналізуючи наведені приписи Закону, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у разі виявлення факту заниження податкового зобов'язання під час проведення перевірки платника податковий орган зобов'язаний здійснити донарахування відповідного податкового зобов'язання шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, яке є підставою для виникнення у платника обов'язку погасити суму такого податкового зобов'язання. Причому наявність у платника переплати з відповідного податкового платежу не впливає на обов'язок контролюючого органу провести відповідне донарахування.
Також суд апеляційної інстанції зазначив, що донарахування податковим органом позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ з підстав порушення пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" є законним, оскільки під час перевірки сума у розмірі 6 291,00 грн. не підтверджена податковими накладними чи митними деклараціями.
Так, відповідно до п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Відповідно до наведеного та з урахуванням встановленої судами обставини, що на момент здійснення перевірки податковим органом у платника податку не було податкових накладних, суд апеляційної інстанцій дійшов вірного висновку про обґрунтованість визначення позивачеві податкового зобов'язання зі сплати ПДВ згідно оспорюваного податкового повідомлення - рішення від 17.07.2008 № 0001792301/0.
При цьому, слід зазначити, якщо після проведення перевірки платник податку одержує, виявляє ці документи, він має право сформувати податковий кредит з урахуванням таких податкових накладних в наступному податковому періоді.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції дійшов передчасно висновку щодо вирішення спору, не давши належної оцінки усім доказам, які знаходяться в матеріалах справи, стосовно податкового повідомлення - рішення від 17.07.2008 № 0001782301/0, яким позивачу державним податковим органом донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток.
Згідно положень ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України суть оскарження судових рішень, які не набрали законної сили, в суді вищої ланки (апеляційному суді) полягає у перевірці цим судом їх законності й обґрунтованості шляхом повторного розгляду справи, з можливістю дослідити нові докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Отже, апеляційне оскарження і перевірка рішень і ухвал суду першої інстанції забезпечують їх законність і обґрунтованість, захист прав, свобод та інтересів осіб, які брали участь у справі.
Під час перегляду судового рішення першої інстанції в порядку апеляційного провадження, апеляційний суд не врахував, що податковий орган на підставі пп. 4.2.2 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 № 2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" здійснює розрахунок суми податкового зобов'язання, у тому числі й у випадку, якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях. Ця норма продубльована й у Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 № 253 (втратив чинність 22.12.2010). Також, у порушення положень ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою обставини, які були покладені в основу позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення щодо донарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток, та не перевірив оформлення акту перевірки на відповідність вимогам Порядку оформлення результатів документальних, виїзних планових та позапланових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 10.08.2005 № 327.
Зокрема, згідно з п. 1.6 та п. 1.7 Розділу I Порядку № 327, за результатами невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок в акті викладаються усі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності, які стосуються фактів виявлених порушень податкового та валютного законодавства. Факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Як визначено пп. 2.3.2 розділу II вказаного Порядку, за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового та валютного законодавства, зокрема, необхідно: - зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; - зазначити перелік документів, що не були надані у ході здійснення перевірки.
Не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів/та різного роду висновків щодо дій посадових осіб підприємства.
За таких обставин суд апеляційної інстанції повинен був перевірити доводи позивача, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення, та встановити з належним доказовим підтвердженням факти, за наявності яких законодавець пов'язує настання певних юридичних наслідків.
Аналізуючи ситуацію, що розглядається, слід враховувати також положення листа ДПАУ від 25.05.2001 № 6901/7/16-1117, у якому зазначено, що у випадку, коли в платника було проведено документальну перевірку і за її результатами було донараховано або зменшено суму податку, визначену платником до сплати до бюджету або до відшкодування з бюджету, то за ті звітні періоди, за які проведено перевірку, як правило, уточнена декларація направлятися не повинна, оскільки всі помилки повинні бути виявлені в результаті перевірки. Виняток складає лише випадок, коли перевірку проведено некваліфіковано, помилок не виявлено, а наявність помилок у перевіреному звітному періоді доведена платником документально. В цьому разі щодо осіб, які проводили перевірку, має бути проведено службове розслідування та застосовані відповідні заходи впливу, а уточнена декларація повинна бути прийнята.
Щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 17.07.2008 № 0005021702/0, то в цій частині постанова суду першої інстанції, залишена без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, не оскаржена сторонами в порядку касаційного провадження, відповідає закону і залишається без змін з мотивів, наведених у постанові.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу підприємства "Сан" у формі товариства з обмеженою відповідальністю задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.01.2011 у справі № 2а-2496/09/0670 в частині зміни та скасуванні постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 23.10.2009 щодо задоволення адміністративного позову Спільного підприємства "Сан" у формі товариства з обмеженою відповідальністю про скасування податкового повідомлення - рішення від 17.07.2008 № 0001782301/0 з прийняттям нової постанови про відмову у позові в цій частині скасувати, а матеріали справи в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, в іншій частині - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді Н.Є. Блажівська
А.О. Рибченко