24 лютого 2015 рокусправа № 808/1856/14
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Добродняк І.Ю
суддів: Бишевської Н.А. Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Новошицька О.О.
за участю представників:
позивача: - Зайцева О.В. дов від 23.02.2015
відповідача: - Лисенко О.В. дов від 26.06.2014
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську
апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 липня 2014 року
у справі № 808/1856/14
за позовом Казенного підприємства «Науково-виробничий комплекс «Іскра»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Казенне підприємство «Науково-виробничий комплекс «Іскра» звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог (т.2 а.с.24) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000692520 від 08.10.2013 в сумі 6754436,00 грн., та №0000742500 від 15.10.2013 в сумі 6744461,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства, оскільки послуги, надані нерезидентом за межами митної території України, є іншими правочинами, які спрямовані на забезпечення виконання наданого комітентом доручення, вартість послуг включено до ціни товару та послуг за договором комісії від 21.05.2009 і не потребують збільшення ціни постачання у контракті від 28.05.2009, що свідчить про повну відповідність їх умовам договору комісії. Надання рекомендацій комісіонеру, який не перший рік на міжнародному ринку, яким чином найкраще виконати свої обов'язки, до функцій комітента та будь-кого, не входить.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2014 адміністративний позов. Постанову суду мотивовано спростуванням наявними в матеріалах справи доказами позиції відповідача щодо не пов'язаності отриманих комісіонером від компанії-нерезидента «Ramstein Invest S.A.» консультаційних послуг з господарською діяльністю КП «НВК «Іскра» в частині безпосереднього виконання зовнішньоекономічного контракту.
Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою відмовити у задоволені адміністративного позову в повному обсязі. Відповідач зазначає, що послуги «Ramstein Invest S.A.», Сейшельські острови (офшорна зона) не мають жодного зв'язку з господарською діяльністю КП «НВК «Іскра», оскільки: не підтверджуються первинними документами; неможливо визначити зміст вказаних послуг; не відносяться до предмету договору комісії. Отже позивач не мав підстав відображати результати даної господарської операції в податковому обліку.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити постанову суду першої інстанції без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, Представники відповідача в судовому засіданні підтримали доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити постанову суду першої інстанції без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку КП «НВК «Іскра» з питань правильності відображення в податковому обліку показників, що вплинули на правильність формування залишку від'ємного значення за період з 01.08.2010 по 31.07.2013, правильності обчислення від'ємного значення ПДВ за квітень-липень 2013 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банках за квітень 2013 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось у лютому, березні 2013 року, за травень 2013 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось у березні, квітні 2013 року, за червень 2013 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось у березні, травні 2013 року, за липень 2013 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось у червні 2013 року, за результатами якої складено акт № 143/25-2/14313866 від 20.09.2013 (т.1, а. с.31-56).
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
п.198.1 ст.198, п.200.1, п.200.3 ст.200 ПК України, що призвело до завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за липень 2013 на суму ПДВ 207 грн.;
пп.7.2.6 п.7.2, пп 7.4.1 пп 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», абз. «б» п.200.4 ст.200 ПК України, а саме: завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24 податкової декларації з ПДВ) за квітень 2013 року в сумі 7 633 277 грн., за травень 2013 року у сумі 7 626 287 грн., за червень 2013 року в сумі 7 624 058грн., за липень 2013 року в сумі 7 624 058 грн.;
абз. «а» п.200.4 ст.200 ПК України, а саме: занижено суму бюджетного відшкодування з ПДВ у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 878579 грн.;
На підставі даного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.10.2013 № 0000692520, яким підприємству за порушення пп.7.2.6 п.7.2, пп.7.4.1, пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», ст.198, п.200.1, п.200.3, абз.«б» п.200.4 ст.200 ПК України визначено завищення від'ємного значення податку на додану вартість за квітень 2013 року в сумі 7 633 277 грн., за травень 2013 року у сумі 7 626 287 грн., за червень 2013 року в сумі 7 624 058 грн., за липень 2013 року в сумі 7 624 058 грн. (т.1, а. с.66).
Також відповідачем проведено проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість КП «НВК «Іскра» за серпень 2013 року, за результатами якої складено акт від 27.09.2013 № 152/25-00/14313866 (т.1, а. с.20-22).
Перевіркою встановлено завищення позивачем залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24) податкової декларації за серпень 2013 року у сумі 7 614 083 грн.
15.10.2013 на підставі акту перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000742500, яким Підприємству за порушення абз.«а» п.200.4 ст.200 ПК України зменшено позивачу розмір залишку від'ємного значення з ПДВ за серпень 2013 року, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на суму 7 614 083 грн. (т.1, а. с.28).
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків податкового органу.
Судом першої інстанції встановлено, що загальна сума завищення залишку від'ємного значення з ПДВ, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 24 декларації з ПДВ) за результатами камеральної перевірки складає 7614083 грн., сума податку на додану вартість, пов'язана з виконанням зовнішньоекономічних контрактів, складає 6744461 грн.
Спір між сторонами щодо арифметичних обрахунків відсутній.
За позицією відповідача визначені спірними податковими повідомленнями-рішеннями суми податку на додану вартість в оскаржуваній частині стосуються одних і тих же обставин - обставин щодо формування підприємством податкового кредиту за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених за надання послуг Державній компанії з експорту та імпорту продукції і послуг військового та спеціального призначення «Укрспецекспорт» за договором комісії №USE-16.22-140-D/K-09 від 21.05.2009.
Так, позивачем - КП «НВК «Іскра» до складу податкового кредиту серпня, грудня 2010 року та березня 2011 року включено суми податку на додану вартість, нараховані на послуги, отримані від нерезидента та митній території України у зв'язку з відшкодуванням ДК «Укрспецекспорт» витрат по договору комісії № USE-16.22-140-D/K-09 від 21.05.2009.
Податковим органом зроблений висновок, що послуги та винагорода консультанта - «Ramstein InvestS.A.», залученого комісіонером - «Укрспецекспорт» не мають жодного відношення до основного договору, укладеного між КП «НВК «Іскра» та «Укрспецекспорт», а отже у позивача відсутні підстави для віднесення цих сум до витрат та формування кредиту.
Отже, спірним є питання правомірності формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість, сплаченого у ціні вартості послуг комісіонера за договором комісії № USE-16.22-140-D/K-09 від 21.05.2009.
Пунктом 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 № 168/97-ВР визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом. Аналогічні за змістом визначення податкового кредиту містить пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України.
У п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону № 168/97-ВР (чинного на момент виникнення правовідносин) встановлено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.
Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону № 168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України, який набрав чинності з 01.01.2011, встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
У відповідності до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами вказаної статті право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно абз.1 п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У п.200.1 ст.200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно п.200.3 ст.200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У відповідності до п.200.4 ст.200 ПК України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, нормами податкового законодавства в повній мірі визначено підстави, за яких у платника податків виникає право на включення відповідних сум до податкового кредиту.
Статтею 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХІV встановлено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.2 ст.9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно статті 1 Закону № 996-ХІV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як вбачається з матеріалів справи, між Державною компанією з експорту та імпорту продукції і послуг військового та спеціального призначення «Укрспецекспорт» (Компанія) та Компанією «Ramstein Invest S.A.» (Консультант) укладено Консультаційну угоду № USE-16/2-8-DK-07 від 25.09.2007, згідно п.1.1 якої Компанія уповноважує Консультанта проводити необхідну роботу по організації угод по номенклатурі товарів та послуг, що знаходяться у компетенції Компанії (т.1, а. с.238-241).
Згідно п.1.2 Консультаційної угоди робота за даною угодою проводитиметься Консультантом від імені та в інтересах Компанії на території В'єтнаму. Послуги за даною угодою не призначені для використання на території України.
Відповідно до статті 2 Консультаційної угоди до обов'язків Консультанта входять:
- надання допомоги з усіх питань, які стосуються просування та реклами технічних можливостей Компанії та видів її діяльності (п.2.1);
- здійснення збору запитів та замовлень на продукцію Компанії та надання їх Компанії (п.2.2);
- проведення переддоговірних переговорів (п.2.3);
- переклад документів (п.2.4),
- сприяння в організації виставок інформування про законодавство В'єтнаму (п.2.7),
- надання Компанії допомоги у вирішенні всіх питань, що виникають на території В'єтнаму і організація перебування спеціалістів (делегації Компанії) (п.2.8),
- надання допомоги у відкритті акредитивів, організація виконання платежів (у разі необхідності) згідно умов контрактів, підписаних між Компанією та Споживачем (п.2.9).
В якості компенсації на весь обсяг наданих послуг Компанія сплачує комісійні Консультанту; розмір комісійної винагороди Консультанта у кожному окремому випадку визначається протоколом, підписаним між Компанією та Консультантом (п.4.1, п.4.2 Консультаційної угоди).
21.05.2009 між КП «НВК «Іскра» (Комітент) та Державною компанією з експорту та імпорту продукції і послуг військового та спеціального призначення «Укрспецекспорт» (Комісіонер) укладено Договір комісії № USE-16.22-140-D/K-09 (т.1, а. с.93-102).
Відповідно до п.1.1 Договору комісії Комісіонер зобов'язується, за дорученням Комітента від свого імені та за рахунок Комітента за плату вчинити правочини щодо:
- продажу 5 комплектів РЛС 36Д6М1-1 вЮ1.231.038-10, 2 комплектів ЗІП-Г (груповий на 3 вироби) вЮ4.070.106ЗИ, 2 станцій МТО-36Д6 ПЛ2.009.014-05, 5 комплектів мобільного пункту радіолокаційного управління (РПУ-1) вЮ1.231.049-02;
- надання послуг з організації і проведення технічної підготовки фахівців Покупця на території КП «НВК «Іскра» і виконання пусконалагоджувальних робіт на території Покупця, надалі іменуються Послуги.
При цьому, згідно п.1.2 Договору комісії, виступаючи від свого імені, Комісіонер самостійно вчиняє зовнішньоекономічну угоду з третьою особою - Генеральною імпортно-експортною компанією «ВАНСУАН» (ВАСУКО), м.Ханой, Соціалістична Республіка В'єтнам (Покупець).
До обов'язку Комісіонера входить здійснення необхідної комерційно-маркетингової роботи та укладення з Покупцем контракту. В разі необхідності - вчинення інших правочинів, спрямованих на забезпечення виконання наданого Комітентом доручення (п.п.3.1.1 Договору комісії).
У п.6.5 Договору комісії сторонами визначено, що за виконання доручення, зазначеного в даному Договорі, Комісіонер отримує комісійну плату (що включає в себе податок на додану вартість, який підлягає сплаті Комісіонером з отриманої комісійної плати) у розмірі 7,4 % від ціни продажу Товару та Послуг.
Також Комітент (КП «НВК «Іскра») у відповідності з п.3.2.4 Договору комісії зобов'язувався відшкодувати Комісіонеру витрати, зокрема за п.3.1.1 Договору комісії, щодо ефективного виконання наданого йому доручення.
Обсяги витрат, пов'язаних з реалізацією покупцю Товару та Послуг, які Комісіонер вправі відшкодувати на умовах п.п.3.1.1-3.1.4, 3.2.4 Договору без додаткового погодження з Комітентом, не перевищать 10 386 648,98 доларів США.
Крім того, у п.п.3.2.4 Договору комісії наведений перелік витрат, які несе Комісіонер в забезпечення виконання доручення і які зобов'язується відшкодувати Комітент Комісіонеру, зокрема: витрати за п.3.1.1, витрати на декларування та митне оформлення, а також витрати, пов'язані з наданням вантажними митними терміналами, витрати на зберігання Майна; витрати на оформлення відповідних дозволів державних органів влади; витрати на транспортування Товару, вантажно-розвантажувальні роботи, експедиторські послуги, страхування, охорону і зберігання Товару; витрати, пов'язані з передачею Товару; банківські витрати (витрати на обслуговування акредитиву, витрати щодо продажу іноземної валюти тощо); витрати на легалізацію документів.
У відповідності до п.6.9 Договору комісії усі витрати Комісіонера відображаються у його звіті, який згідно з пунктом 3.1.5 Договору (протягом 10 днів після виконання доручення) складається та подається Комітенту з додаванням усіх документів які підтверджують ці витрати.
Як вбачається з матеріалів справи, на виконання доручення за Договором комісії Комітентом - ДК «Укрспецекспорт» укладено Контракт з Генеральною імпортно-експортною компанією «ВАНСУАН» (ВАСУКО), м.Ханой, Соціалістична Республіка В'єтнам (Покупець) №VX9104/USE-16.22-62-K/KE-09 від 28.05.2009.
Також з матеріалів справи вбачається, що 22.06.2009 між ДК «Укрспецекспорт» (Компанія) та Компанією «Ramstein Invest S.A.» (Консультант) підписаний додаток № 9 до вищевказаної Консультаційної угоди від 25.09.2007, за умовами якого за сприяння у підписанні та просуванні Контракту на поставку виробів у відповідності з Контрактом від 28.05.2009, Компанія зобов'язується виплатити Консультанту винагороду в розмірі 19 % від загальної суми контракту, в валюті контракту, що становить 9 383 383,70 доларів США.
Відповідно до звітів Комісіонера (ДК «Укрспецекспорт»), наданих Комітенту (КП «НВК «Іскра»), до витрат Комісіонера за рахунок Комітента включено вартість консультаційних послуг за межами митної території України, отриманих Комісіонером від компанії-нерезидента «Ramstein Invest S.A.» (Сейшельські острови, офшорна зона) за вищевказаною Консультаційною угодою № USE-16.2-8-DK-07 від 25.09.2007 та додатком № 9 від 22.06.2009 (т.1, а.с.104, 123).
Відповідно до звіту Комісіонера №3 від 27.07.2010 Комісіонером отримано консультаційні послуги за межами митної території України на загальну суму 3 837 233,86 доларів США (за курсом 7,8952 грн. за 1 долар США) від компанії-нерезидента «RamsteinInvestS.A.» (Сейшельські острови, офшорна зона) за Угодою №USE-16.2-8-DK-07 від 25.09.07, додаток №9 від 22.06.09, що підтверджується актом виконаних робіт №2 від 27.07.2010 (а.с.229).
Відповідно до звіту Комісіонера №6 від 30.11.2010 Комісіонером отримано консультаційні послуги за межами митної території України на загальну суму 2 731 125,46 доларів США (за курсом 7,9377 грн. за 1 долар США) від компанії-нерезидента «RamsteinInvestS.A.» (Сейшельські острови, офшорна зона) за Угодою №USE-16.2-8-DK-07 від 25.09.07, додаток №9 від 22.06.09, що підтверджується актом виконаних робіт №4 від 18.11.2010 (а.с.230).
При цьому в даних звітах зазначено, що документи, які підтверджують витрати на консультаційні послуги, знаходяться в режимно-секретному відділі Комісіонера; копії зазначених документів не передаються Комітенту, а пред'являються Комісіонером у встановленому порядку уповноваженим податковим та контрольно-ревізійним органом при наявності відповідної форми допуску.
В свою чергу, у вищевказаних актах виконаних робіт, складених ДК «Укрспецекспорт» та Компанією «Ramstein Invest S.A.», зазначено, що в зв'язку надходженням грошових коштів за Контрактом від 28.05.2009 на рахунок Компанії (ДК «Укрспецекспорт») зобов'язання по просуванню вказаного Контракту виконані на території Соціалістичної республіки В'єтнам на певну суму (т.1, а. с.229-231).
Загальна вартість отриманих від компанії-нерезидента «Ramstein Invest S.A.» консультаційних послуг склала 6 763 323,86 доларів США, тому вірним є висновок суду першої інстанції, що у такому випадку відповідно до умов Договору комісії № USE-16.22-140-D/K-09 від 21.05.2009 залучення даної компанії-консультанта не потребувало погодження з КП «НВК «Іскра».
Складені звіти на підтвердження факту виконання Договору комісії мають необхідні реквізити, відповідають вимогам первинних документів в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», отже є підставою для відображення позивачем відповідних операцій в бухгалтерському та податковому обліку.
Посилання відповідача, що всупереч вимог ч.2 ст.9 Закону України № 996-ХІV в актах виконаних робіт, складених ДК «Укрспецекспорт» та Компанією «Ramstein Invest S.A.», відсутнє місце складання та зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, колегія суддів також не бере до уваги, оскільки в даних актах вказаний зміст операції, який полягає у своєчасному здійсненні розрахунків з боку Покупця - Компанії «Вансуан» (Васуко), а одиниця виміру у даному випадку не може бути зазначена, оскільки мова йде про послуги, а не про товар.
Відсутність в актах виконаних робіт місця їх складання в даному випадку не є підставою для висновків про відсутність господарської операції між ДК «Укрспецекспорт» та Компанією «Ramstein Invest S.A.», оскільки місце складання актів виконаних робіт не є визначальним для встановлення самого факту виконання певних робіт, а лише може свідчити про помилки у їх оформленні.
Згідно ст.1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
У відповідності до ч.ч.1, 2 ст.1012 ЦК України договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії.
Комітент може бути зобов'язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами.
Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
За приписами ч.ч.1, 2 ст.1014 ЦК України комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться.
Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Згідно ч.ч.1, 2 ст.1022 ЦК України після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом тридцяти днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим.
Стаття 1013 ЦК України визначає, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Якщо комісіонер поручився за виконання правочину третьою особою, він має право на додаткову плату.
Крім того, стаття 1024 ЦК України визначає, що комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.
З аналізу наведених норм вбачається, що комісіонер має право на укладання правочинів для виконання доручення комітента, наданого в межах договору комісії, і має право нести витрати з метою належного виконання такого доручення комітента.
При цьому, за договором комісії комісіонер отримує комісійну плату, як винагороду за виконання доручення комітента, та відшкодування витрат, понесених комісіонером під час виконання цього доручення з метою належного виконання умов договору комісії.
Враховуючи вищезазначені документальні докази та наведені норми Цивільного кодексу України, витрати позивача, понесені в зв'язку відшкодування Комісіонеру (ДК «Укрспецекспорт») витрат за отримані послуги Компанії «Ramstein Invest S.A.» з просування Контракту від 28.05.2009, пов'язані з Договором комісії, і, відповідно, з господарською діяльністю позивача.
Відповідач посилається на те, що зі змісту Договору комісії не вбачається, що забезпечення своєчасного здійснення розрахунків з боку Покупця - Компанії «Вансуан» (Васуко) входить до обов'язків ДК «Укрспецекспорт». Оскільки Комісіонер жодним чином не відповідає за своєчасне здійснення оплати Покупцем, оплата відповідних послуг компанії-нерезидента «Ramstein Invest S.A.» (навіть не взятих на себе під час укладання договору купівлі-продажу) також не може вважатися здійсненою в межах виконання договору комісії.
Колегія суддів такі посилання не приймає, оскільки залучення Комісіонером (ДК «Укрспецекспорт») не суперечить умовам Договору комісії (зокрема п.п.3.1.1, за яким до обов'язку Комісіонера входить в разі необхідності вчинення інших правочинів, спрямованих на забезпечення виконання наданого Комітентом доручення), а також вищенаведеним приписам ч.1 ст.1014 ЦК України.
Також не суперечить правовій природі договору комісії те, що пошук покупця не входить до обов'язків комісіонера з огляду на те, що такий покупець вже був вказаний позивачем у Договорі комісії, оскільки положення ст.1011 ЦК України не вимагають від комісіонера саме дій з пошуку покупця, а лише дій з виконання певного доручення комітента, визначеного у договорі комісії.
Крім того, колегією суддів не приймаються до уваги посилання відповідача про те, що:
- умови Договору комісії стосовно можливості залишення Комісіонером коштів, зазначених в абз.2 п.6.5, які залишились невикористаними після виконання доручення Комісіонером, як додаткової комісійної плати останньому, - суперечать ч.2 ст.1014 ЦК України,
- вартість послуг нерезидента («Ramstein Invest S.A.») складає 19 % від ціни Контракту, в той час, як вартість послуг комісії у розмірі 7,4 % ціни Контракту),
- обов'язковою умовою Договору комісії є надання у встановлений строк підтверджуючих документів та вчинення витрат в межах наданого доручення, в той час як звітах Комісіонера зазначено, що документи, які підтверджують витрати на консультаційні послуги знаходяться в режимно-секретному відділі Комісіонера і не передаються Комітенту, а пред'являються Комісіонером у встановленому порядку уповноваженим податковим та контрольно-ревізійним органом при наявності відповідної форми допуску.
Стаття 204 ЦК України закріплює принцип презумпції правомірності правочину: правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Доказів визнання недійсним Договору комісії від 21.05.2009 у визначеному чинним законодавством порядку матеріали справи не містять.
При цьому слід також враховувати, що згідно із ст.627 ЦК України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
Отже, наведені відповідачем доводи не можуть свідчити про обґрунтованість висновків про не пов'язаність витрат, здійснених позивачем в межах Договору комісії у відшкодування витрат Комісіонера, з господарського діяльністю КП «НВК «Іскра», і, відповідно, висновку про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ, сплаченого у ціні придбання послуг від вказаного Комісіонера.
Таким чином, відповідачем не доведена суду правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000692520 від 08.10.2013 в частині 6 754 436 грн.
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0000742500 від 15.10.2013 відповідач зазначає, що перевіркою показників податкової декларації за серпень 2013 року (акт камеральної перевірки від 27.09.2013) встановлено порушення абз.«б» п.200.4 ст.200 ПК України, п.п.4.6.7 п.п.4.6 п.4 Розділу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 20.12.2011 за №1490/20228, що призвело до завищення КП «НВК «Іскра» залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) декларації з ПДВ за серпень 2013 року у сумі 7614083 грн., у зв'язку з не відображенням в податковій декларації результатів попередньої перевірки.
Згідно поданої декларації з ПДВ за серпень 2013 року підприємством задекларовано залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24 податкової декларації з ПДВ) за серпень 2013 року у розмірі 8 476 865 грн.
Судом першої інстанції встановлено і підтверджується матеріалами справи, що за результатами камеральної перевірки загальна сума завищення залишку від'ємного значення з ПДВ, яка після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 24 декларації з ПДВ) складає 7614083 грн., з яких сума податку на додану вартість, пов'язана з виконанням зовнішньоекономічних контрактів, складає 6744461 грн., проти якої заперечує позивач.
Кошти у розмірі 869 622 грн. є сумою податку на додану вартість, яка фактично сплачена Підприємством за товари (роботи, послуги) протягом 2010-2013 роки та помилково не перенесена у періоді оплати до рядку 25 податкової декларації з ПДВ та не заявлена до бюджетного відшкодування. За результатами перевірки така сума 869622 грн. була відображена у особовому рахунку КП «НВК «Іскра» в податковому органі.
Стосовно суми 6744461 грн. як такої, що за твердженням відповідача безпідставно відображена в податковій декларації за серпень 2013 року через неврахування результатів попередньої перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп.4.6.7 пп.4.6 п.4 Розділу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492, що дів на час спірних правовідносин і на який посилається відповідач рядок 21.3 декларації з податку на додану вартість передбачений для відображення збільшення або зменшення залишку від'ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної органом державної податкової служби.
Проте вказану норму слід застосовувати з урахуванням приписів Податкового кодексу України та інших Законів, що регулюють питання податкового обліку.
Так, жодна норма закону не покладає на платника податків обов'язку відображення в податковій звітності результатів попередніх перевірок податкових органів, тобто висновків про завищення або заниження таким платником податків відповідних сум грошових зобов'язань.
Відповідно до п.1 Розділу 3 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492, до декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.
Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку (п.8 Розд. 3 Порядку).
Вказані приписи відповідають вимогам ст.ст.3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV.
Крім того, відповідно до п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно з п. 58.1 ст.58 ПК України у разі коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.
Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов'язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов'язань платника податків; суму грошового зобов'язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення результатів господарської діяльності або від'ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов'язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов'язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, в разі виявлення під час проведення перевірки заниження чи завищення платником податків податкового зобов'язання податковий орган зобов'язаний прийняти відповідне податкове повідомлення-рішення, саме яке за умови узгодження певного податкового зобов'язання є обов'язковим для виконання платником податку.
Отже, оскільки станом на час подання позивачем податкової звітності відповідне податкове повідомлення-рішення не приймалось, факт узгодження грошового зобов'язання відсутній, податковий орган не мав права зменшувати позивачу розмір від'ємного значення податку на додану вартість на суму 6744461,00 грн. по декларації з ПДВ за серпень 2013 року.
З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції під час розгляду справи дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Доводи, викладені відповідачем в апеляційній скарзі, не є підставою для скасування постанови суду першої інстанції, у зв'язку з чим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст.198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 липня 2014 року у справі № 808/1856/14 залишити без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку, встановленому ст.212 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: І.Ю. Добродняк
Суддя: Н.А. Бишевська
Суддя: Я.В. Семененко