17 березня 2015 року Справа № 876/11304/14
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді: Улицького В.З.
суддів: Гулида Р.М., Матковської З.М.
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державного підприємства "Мукачівське лісове господарство" на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.07.2014 року у справі за позовом Державного підприємства "Мукачівське лісове господарство" до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У червні 2014 року позивач звернувся до суду з позовом до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області, якою просить: скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0002072201 від 04.06.2014 року та податкове повідомлення-рішення форми "Р" за № 0002082201 від 04.06.2014 року.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що на підставі проведеної перевірки та виявлених порушень податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 04 червня 2014 року за № 0002072201, яким було збільшено суму грошового зобов'язання на 76 345,50 грн. по податку на прибуток та прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 04 червня 2014 року за № 0002082201, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток (доходи) підприємств в сумі 172 366,50 грн. Разом з тим, позивачем за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року здійснювалися заходи щодо заготівлі насіння, закладки розсадників, висадки та догляду за молодими насадженнями лісових культур та віднесено до складу валових витрат (собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) затрати на посадку та догляд вищевказаних лісокультур в сумі 350 100,00 грн. Вважаючи дії відповідача протиправними, та такими що не відповідають чинному законодавству, позивач звернувся до суду. Просив позов задоволити.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.07.2014 року у задоволенні адміністративного позову Державного підприємства "Мукачівське лісове господарство" до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.
Постанову суду першої інстанції оскаржило Державне підприємство "Мукачівське лісове господарство". Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою адміністративний позов задоволити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задоволити з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім, випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Відповідно до ст.159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухваленим відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до ст.202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання, а так само розгляд і вирішення справи неповноважним судом; участь в ухваленні постанови судді, якому було заявлено відвід на підставі обставин, які викликали сумнів у неупередженості судді, і заяву про його відвід визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованою; ухвалення чи підписання постанови не тим суддею, який розглянув справу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що Мукачівською об'єднаною державною податковою інспекцією було проведено документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства "Мукачівське лісове господарство" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2013 року.
На підставі проведеної перевірки податковим органом складено акт перевірки від 20 травня 2014 року за № 1605/22-00/22114595 про результати планової виїзної перевірки ДП "Мукачівське лісове господарство", з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2013 року.
На підставі акту перевірки від 20 травня 2014 року податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 04 червня 2014 року за № 0002072201, яким було збільшено суму грошового зобов'язання на 76 345,50 грн. по податку на прибуток та прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 04 червня 2014 року за № 0002082201, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток (доходи) підприємств в сумі 172 366,50 грн.
Перевіркою встановлено, що позивачем за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року здійснювалися заходи щодо заготівлі насіння, закладки розсадників, висадки та догляду за молодими насадженнями лісових культур та віднесено до складу валових витрат (собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) затрати на посадку та догляд вищевказаних лісокультур в сумі 350 100,00 грн.
Підпунктом 14.1.3. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Амортизації підлягають, зокрема витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності (абз. 2 пункту 144.1. статті 144 ПК України).
Статтею 145 ПК України наведена класифікація груп основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Відповідно до пункту 145.1. цієї статті довгострокові біологічні активи відносяться до групи 16 з мінімально допустимим строком корисного використання 7 років. Підпунктом 145.1.2 пункту 145.1 статті 145 визначено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації). Абзацом 2 пункту56.4. статті 56 ПК України визначено, що обов'язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.
Судова колегія апеляційного суду звертає увагу, що діяльність лісгоспу по вирощуванню лісових культур не може вважатися створенням біологічних активів, позаяк вказані лісові культури (як ті, що створюються підприємством при лісовідновленні, так і ті, що надані йому в користування в первісному вигляді) не беруться на облік як основні засоби чи інші необоротні матеріальні активи (не зараховуються на баланс), а, отже, не підлягають амортизації.
Разом з тим, обґрунтовуючи правильність позиції інспекції, представник відповідача у поданих запереченнях від 09.07.2014 р. (а.с.89-93 т.1) посилається на визначення поняття біологічний актив, що міститься у П(С)БО 30 «Біологічні активи». Так, згідно з пунктом 4 вказаного положення, біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Також представником робиться посилання на підпункт 14.1.234 пункту 14.1. статті 14 ПК України, відповідно до якого сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання. Враховуючи той факт, що дерева лісові по УКТ ЗЕД знаходяться під кодом 0602904100, представник інспекції приходить до висновку, що вони (дерева лісові) належать до сільськогосподарської продукції. Проте з такими висновками представника відповідача апеляційний суд погодитися не може з огляду на наступне.
Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 19.12.2012р. (міститься в матеріалах справи) ДП «Мукачівське ЛГ» здійснює такі види економічної діяльності, а саме: 02.20 Лісозаготівлі, 02.10 Лісівництво та інша діяльність в лісовому господарстві, 02.40 Надання допоміжних послуг у лісовому господарстві, 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво, 46.65 Оптова торгівля офісними меблями, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. Виходячи з вищезазначеного лісгосп здійснює свою діяльність в галузі не сільськогосподарського, а лісового господарства.
Стаття 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років» від 18.01.2001 р. № 2238-III визначає сільськогосподарське виробництво як вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов'язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі.
Відтворення лісових культур не є сільськогосподарською діяльністю і тому, що апелянт не здійснює управління біологічними перетвореннями висаджених дерев з метою отримання сільськогосподарської продукції. Позивач не заперечує існування саме такого біологічного активу у разі плантаційного ведення лісового господарства, про що зазначалось у судовому засіданні під час слухання справи у суді першої інстанції. В цьому випадку ми маємо справу з цілком керованим середовищем, з управлінням біологічними перетвореннями активів, в результаті чого таку діяльність в принципі можна віднести до сільськогосподарської. З приводу цього у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку МСБО 41"Сільське господарство" є поправка - у параграфі 6, зокрема, зазначено, що сільськогосподарська діяльність охоплює й інші види діяльності, наприклад, лісове господарство, садівництво, квітникарство, риборозведення тощо. На підтвердження доводів позивача, в п.4 МСБО 41 також наведена таблиця прикладів біологічних активів, серед яких зазначено «Дерева у лісопосадці» продуктом яких с «зрубаний ліс». Тобто в даному випадку мова йде про штучне насадження - плантацію лісопосадки, лісовий масив, ідентифікований, оцінений та відособлений і взятий на баланс підприємства.
Слід також зазначити, що дерева в лісі не є сільськогосподарської продукцією оскільки вони не одержанні в результаті відокремлення від біологічного активу, як це передбачено визначенням сільськогосподарської продукції, що міститься в п.4 ПСБО 30.
Згідно з п.5 ПСБО 30 Біологічний актив га/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Пунктом 11 ПСБО 30 - Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності.
Таким чином, п.5 та п.11 ПСБО 30 передбачають обов'язковість взяття біологічних активів на баланс підприємства, але висаджені дерева не перебувають на балансі апелянта і більше того ДП «Мукачівське ЛГ» на має законодавчих підстав для зарахування лісу у свій баланс. Дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не являються його власністю, оскільки відповідно до ст.7 Лісового кодексу ліси, які знаходяться в межах території України, є об'єктами права власності Українського народу.
Також, суд першої інстанції залишив поза увагою доводи апелянта, що відповідно до п. 10 Інструкції по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства України, що була затверджена наказом Міністерства лісового господарства України від 17.07.1996 р. № 72 (чинної на час виникнення спірних відносин) та п. 10 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства України, що були затверджені наказом Держкомлісгоспу України від 08.11.2002 р. № 146, витрати на посадку та вирощування лісових насаджень (роботи з штучного і природного лісовідновлення, лісорозведення, створення лісонасінневої бази, формуванню високопродуктивних лісових насаджень, заготівлі лісового насіння та ін.) відносяться до витрат основного виробництва.
В оскаржуваній постанові неодноразово зазначається, що пунктом 7.3. ст. Податкового кодексу України, визначено, що будь-які питання, щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норма податкового законодавства.
Проте в даному випадку йде мова саме про бухгалтерський, а не про податковий облік.
У свою чергу нормативним актом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідно до пункту 6 статті 6 вказаного закону міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, у межах своєї компетенції, відповідно до галузевих особливостей розробляють на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.
На підставі вказаних законодавчих положень, з метою забезпечення однакового підходу у формуванні собівартості продукції (робіт, послуг) лісового господарства і промисловості на підприємствах і в організаціях лісового господарства України, Міністерством лісового господарства України було видано наказ № 72 від 17 липня 1996 р.
Також у періоді, за який проводилася перевірка (з 01.01.2011 р. по 31.12.2012 р.) діяли методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства України, затверджені наказом Державного комітету лісового господарства України від 08.11.2002 р. № 146, відповідно до яких як вже зазначалось підприємство цілком правомірно віднесло витрати по лісовідновленню до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг).
Як вбачається з оскаржуваної постанови, що відповідно до ст.98 Лісового кодексу України видатки па підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів державної і комунальної власності, їх охорону, захист і відтворення фінансуються шляхом цільового виділення коштів державного та місцевих бюджетів для реалізації загальнодержавних і регіональних (місцевих) програм ведення лісового господарства.
Згідно з ст.98 Лісового кодексу України видатки на підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів, їх відтворення і охорони здійснюються за рахунок державного бюджету та власних коштів підприємств, установ і організацій лісового господарства - щодо лісів державної власності. Видатки за рахунок державного чи місцевого бюджету фінансуються шляхом цільового виділення коштів державного та місцевих бюджетів для реалізації загальнодержавних, державних і регіональних (місцевих) програм ведення лісового господарства.
Такою програмою є Державна програма «Ліси України» на 2010-2015 роки, затв. постановою КМУ від 16.09.2009 р. № 977. В розділі «Обсяги та джерела фінансування» цієї Програми передбачено, що фінансування Програми здійснюється за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, власних коштів лісокористувачів та інших джерел. І як видно з прогнозованих обсягів та джерел фінансування Програми (п.7 Програми) - саме на лісокористувачів і покладаються основні витрати по завданню 2 «Нарощування ресурсного та екологічного потенціалу лісів, забезпечення ведення лісового господарства на засадах сталого розвитку», до якого входять витрати, що є предметом позову.
Судова колегія апеляційного суду також звертає увагу, що витрати на лісовідновлення навпаки прямо пов'язанні із діловою спрямованістю, оскільки специфікою ведення лісового господарства є те, що витрати на вирощування посадкового матеріалу, посадку лісу, догляд за культурами тощо принесуть дохід у майбутньому - після досягнення лісом віку стиглості (при рубках головного користування) або в процесі рубок формування, при яких також отримується деревина, та в процесі отримання інших корисних властивостей лісів незалежно від їх віку стиглості.
Отримання доходу від цих рубок законодавчо закріплено виключно за лісовим господарством, оскільки згідно п.2, З ч.1 ст.19 Лісового кодексу України останньому належить виключне право на заготівлю деревини та право власності на заготовлену ними продукцію та доходи від її реалізації. Пунктом1 ч.2 цієї ж статті ЛК України встановлено не тільки право, а й обов'язок постійного лісокористувача (лісгоспу) нести витрати із забезпечення охорони, захисту, відтворення, підвищення продуктивності лісових насаджень, посилення їх корисних властивостей, підвищення родючості ґрунтів, вжиття інших заходів відповідно до законодавства на основі принципів сталого розвитку.
Відповідно до п. 138.1.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконання робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції не приділено достатньої уваги належній оцінці наявним у справі доказам, що стало підставою для прийняття поспішного рішення про відмову у задоволені адміністративного позову.
Відтак, суд першої інстанції за результатами розгляду справи прийняв постанову, врахувавши лише позицію відповідача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.
Враховуючи викладене, оцінивши зібрані докази у сукупності, судова колегія приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги Державного підприємства "Мукачівське лісове господарство" являються підставними і обґрунтованими, а тому адміністративний позов підлягає задоволенню.
Судові витрати слід вирішити у відповідності до ст. 94 КАС України.
Керуючись ст. ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державного підприємства "Мукачівське лісове господарство" задоволити. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.07.2014 року у справі №807/2062/14 - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задоволити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Мукачівської об'єднаною державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області №0002072201 від 04.06.2014 року та №0002082201 від 04.06.2014 року.
Стягнути з Державного бюджету України на користь Державного підприємства "Мукачівське лісове господарство" сплачений ними судовий збір в сумі 4907.54 грн.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.
На постанову протягом двадцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий: В. Улицький
Судді: Р. Гулид
З. Матковська