04 березня 2015 року м. Київ К/800/63771/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Бухтіярової І.О., Костенка М.І., Приходько І.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Здолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненської області
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18.03.2013 року
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2013 року
у справі № 2а/1770/4575/2012
за позовом суб'єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_4 (далі - позивач, СПД-ФО ОСОБА_4)
до Здолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненської області (далі - відповідач, Здолбунівська ОДПІ)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
СПД-ФО ОСОБА_4 звернувся до суду з адміністративним позовом до Здолбунівської ОДПІ, у якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.02.2012 року № 0000041742, № 0000061742, від 17.04.2012 року № 0000371742.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 18.03.2013 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2013 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Здолбунівської ОДПІ від 03.02.2012 року № 0000041742 та від 17.04.2012 року № 0000371742. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.
З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження.
Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України, судом апеляційної інстанції було замінено первинного відповідача правонаступником у зв'язку із реорганізацією Здолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби на Здолбунівську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Рівненської області.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Враховуючи те, що касатор-відповідач оскаржує судові рішення в частині задоволення позовних вимог, позивачем дані рішення не оскаржені, касаційна інстанція не знаходить необхідності аналізувати решту судових рішень, перевіряючи їх законність та обґрунтованість.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що УПМ ДПА в Рівненській області звернулося до Рівненського міського суду з поданням про призначення позапланової невиїзної документальної перевірки приватного підприємця ОСОБА_4 за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року, яке обґрунтовано тим, що в ході проведення оперативно-розшукових заходів по справі № 17-000-055/10 здійснюється перевірка фактів умисного ухилення від сплати податків та незаконного використанням торгівельної марки приватним підприємцем ОСОБА_4, який в порушення встановленого законодавством порядку здійснення підприємницької діяльності, на території Рівненської області організував незаконне фасування цементу виробництва ВАТ «Подільській цемент» не маючи свідоцтва на знаки для товарів, а також дозволу власника цих знаків використовувати товарні знаки та послуги, а реально отримані доходи не відображає в деклараціях чим занижується об'єкт оподаткування.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами, постановою Рівненського міського суду від 03.08.2011 року у справі № 4-2114/11, з посиланням на ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та п. 3 ст. 8 Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність», зазначене подання задоволено та надано дозвіл УПМ ДПА в Рівненській області на призначення позапланової невиїзної документальної перевірки приватного підприємця ОСОБА_4 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх податків та зборів передбачених ПК України, за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року тривалістю 10 (десять) робочих днів.
В подальшому, ДПА у Рівненській області доручило виконання постанови Рівненського міського суду від 03.08.2011 року Здолбунівській ОДПІ та зобов'язало включити до складу робочої групи з проведення перевірки позивача головного державного податкового ревізора-інспектора відділу контрольно-перевірочної роботи управління оподаткування фізичних осіб ДПА в Рівненській області, радника податкової служби ІІІ рангу ОСОБА_5
На підставі викладеного, наказом в.о. начальника Здолбунівської ОДПІ від 06.09.2011 року № 567 призначено позапланову невиїзну документальну перевірку СПД-ФО ОСОБА_4 за період з 01.07.2008 року по 31.12.2010 року, з 08.09.2011 року тривалістю 5 робочих днів, на підставі якого видано направлення на перевірку від 06.09.2011 року № 337 та № 338, та надіслано позивачу повідомлення від 06.09.2011 року № 37.
Разом з тим, листом від 05.09.2011 року № 6770/17 Здолбунівською ОДПІ повідомлено позивача про необхідність подання документів.
У відповідь на зазначене повідомлення позивачем надіслано лист до Здолбунівської ОДПІ (вхідний номер № 9226/10 від 08.09.2011 року), згідно якого, надати документи для проведення позапланової перевірки немає можливості, оскільки вони були втрачені під час пожежі за адресою: м. Здолбунів, вул. 8-Березня та просить надати можливість поновити втрачені документи в термін передбачений законодавством.
Так, з урахуванням ненадання позивачем первинних документів для проведення позапланової невиїзної перевірки та викладених обставин у листі від 08.09.2011 року, на підставі п. 44.5 ст. 44 розділу II ПК України наказом Здолбунівської ОДПІ від 08.09.2011 року № 579 перевірку було зупинено та перенесено терміни проведення позапланової перевірки. Копію зазначеного наказу 08.09.2011 року вручено СПД-ФО ОСОБА_4 особисто.
В подальшому позивач листом повідомив Здолбунівську ОДПІ (вхідний номер № 11665/10 від 02.12.2011 року), що надати документи для проведення перевірки неможливо, так як всі документи були вилучені 28.11.2011 року працівниками УСБУ в Рівненській області.
З урахуванням положень п. 85.9 ст. 85 ПК України, відповідач листом від 06.12.2011 року № 9276/17 звернувся до УСБУ в Рівненській області з проханням надати копії вилучених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів, про що повідомити листом.
Листом від 15.12.2011 року № 6/4818 УСБУ в Рівненській області повідомило відповідача про надання доступу до перевірки вилучених документів співробітникам Здолбунівськської ОДПІ, які уповноважені проводити перевірку.
Так, у період з 30.12.2011 року по 06.01.2012 року в приміщенні УСБУ в Рівненській області посадовими особами відповідача проведено позапланову невиїзну документальну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства СПД-ФО ОСОБА_4 за період з 01.07.2008 року по 31.12.2010 року, за результатами якої складено акт від 16.01.2012 року № 14/1742-2706010151, яким зафіксовано встановлені перевіркою порушення позивачем вимог: ч. 2 ст. 13 розділу IV Декрету КМУ від 26.12.1992 року № 13-3-92 «Про прибутковий податок з громадян» (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено оподатковуваний дохід у деклараціях про доходи за 3-4 квартал 2008 року в сумі 3 555 356,71 гривень, за 2009 рік у сумі 2 403 786,73 гривень та за 2010 рік у сумі 2 697 903,37 гривні, з врахуванням нарахованих сум ПДФО згідно річних перерахунків по поданих платником деклараціях про доходи та донарахувань податок з доходів фізичних осіб (від здійснення підприємницької діяльності) за результатами попередніх планових перевірок та за результатами даної позапланової перевірки позивачу донараховано до сплати податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 1 293 498,23 гривень; пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, пп. 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено суми податку на додану вартість, що підлягають сплаті до бюджету на загальну суму 2 662 948,00 гривень, з врахуванням донарахованих сум податку на додану вартість за результатами попередніх планових перевірок позивача (акти перевірок від 29.10.2009 року № 1415/17421706010151 та від 30.06.2011 року № 701/1742-2706010151), за результатами даної позапланової перевірки СПД-ФО ОСОБА_4 донараховано до сплати податку на додану вартість в сумі 2 651 125,00 гривень.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.02.2012 року: № 0000061742, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 2 651 125,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 662 781,25 гривня; № 0000041742, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 1 293 498,23 гривень.
За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 03.02.2012 року № 0000061742 скасовано в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 767 043,00 гривні та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 191 761,00 гривня, в решті податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарги без задоволення.
На підставі викладеного, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.04.2012 року № 0000371742, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 1 884 082,00 гривні та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 471 020,25 гривень, яке надіслано позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення, однак лист від 27.11.2012 року повернуто Здолбунівській ОДПІ, у зв'язку з закінчення терміну зберігання.
Суди попередніх інстанцій вирішуючи спір по суті та частково задовольняючи позовні вимоги, з висновками яких погоджується колегія суддів касаційної інстанції, виходили з наступних мотивів.
Відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України (в редакції чинній на час проведення перевірки) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності отриманння постанови суду (ухвали суду) про призначення перевірки або постанову органу дізнання, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні.
Згідно з п. 78.4 ст. 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).
За приписами п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст. 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Положеннями п. 86.9 ст. 89 ПК України визначено, що у разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.
За змістом п. 58.4 ст. 58 ПК України у разі коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов'язаний визначити податкові зобов'язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов'язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом. Складання та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення за податковими зобов'язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена судовим рішенням, забороняється до набрання законної сили рішенням суду у кримінальній справі або винесення постанови про закриття такої кримінальної справи за нереабілітуючими підставами.
Виходячи із змісту, суті і призначення цієї норми, такі приписи щодо не надіслання податкових повідомлень застосовуються у разі, якщо перевірка призначена відповідно до вимог КПК України або Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність».
Як вірно зауважено судами попередніх інстанцій, у даному випадку, при застосуванні цієї норми має значення факт призначення слідчими органами чи судом перевірки стосовно конкретного платника податків, за результатами якої платнику може бути розраховано грошове зобов'язання.
Так, з урахуванням положень ч. 2 ст. 19 Конституції України та того, що положення п. 86.9 ст. 86 ПК України не містять іншого, дана норма є спеціальною та не підлягає розширеному тлумаченню.
Основні засади податкового законодавства України передбачені ст. 4 ПК України, зокрема, пп. 4.1.4 п. 4.1 визначено, що податкове законодавство України ґрунтується, серед інших, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Із вказаним принципом кореспондується норма закріплена у п. 56.21 ст. 56 ПК України, про те, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Так, судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що податковий орган загалом не позбавлений права приймати податкові повідомлення-рішення за результатами перевірки проведеної на підставі постанови суду згідно Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність», однак таке право виникає при дотриманні вищевказаних норм ПК України.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, постанова Рівненського міського суду від 03.08.2011 року про призначення позапланової виїзної перевірки позивача, прийнята в ході проведення оперативно-розшукових заходів по справі № 17-000-055/10 зі здійснення перевірки фактів умисного ухилення від сплати податків, тобто призначена відповідно до Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність».
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про відсутність підстав та повноважень у податкового органу для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень рішень за положеннями п. 86.9 ст. 89 ПК України, оскільки доказів підтвердження факту винесення обвинувального вироку суду, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, як на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень так і під час розгляду справи по суті відповідачем не надано.
Крім того, судами вірно зауважено, що доводи відповідача про відсутність у позивача первинних бухгалтерських документів, які слугували підставою для збільшення останньому грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість спростовуються актами попередніх перевірок позивача, копії яких містяться у матеріалах справи.
Стосовно посилань відповідача на листа ДПА України від 25.01.2011 року № 21754/7/23-8017 «Щодо перевірки у рамках кримінальної справи», судами вірно зазначено, що такий не має статусу офіційного документу, оскільки не зареєстрований у Міністерстві юстиції України, а тому є вільним трактування норм ПК України посадовими особами податкового органу.
На підставі викладеного, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про недотримання відповідачем положень процесуального закону та як наслідок передчасність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 03.02.2012 року № 0000041742 та від 17.04.2012 року № 0000371742, а тому правомірно задовольнили позовні вимоги СПД-ФО ОСОБА_4 в даній частині.
Отже, доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
Частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які б могли призвести до скасування оскаржуваних рішень.
На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Здолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Рівненської області - залишити без задоволення.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18.03.2013 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2013 року у справі № 2а/1770/4575/2012 - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: (підпис) І.О. Бухтіярова
Судді: (підпис) М.І. Костенко
(підпис) І.В. Приходько
З оригіналом згідно
Помічник судді Паніотова В.Г.