"22" січня 2015 р. м. Київ К/800/58058/13
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Карася О.В., Рибченка А.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2013 року
у справі № 2а-4493/12/1070
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпромкомплект»
до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області
Державної податкової служби
про часткове скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрпромкомплект» (надалі також - позивач, «Укрпромкомплект») звернулось до суду з адміністративним позовом до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби (надалі також - відповідач, ДПІ) про часткове скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2012 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби від 12 квітня 2012 року, а саме: № 0000542301 - в частині суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 13 371,25 грн., у т.ч. за основним платежем у сумі 10 697,00 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 2 674,25 грн.; № 0000552301 - в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток у розмірі 2 083 222,00 грн. № 0000562301 - в частині суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 262 817,50 грн., у т.ч. основного платежу у розмірі 1 010 254,00 грн. і штрафні (фінансові) санкції в розмірі 252 563,50 грн.; № 0000572301 - в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на додану вартість у розмірі 7 400,00 грн.
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2013 року апеляційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби залишено без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2012 року - без змін.
Відповідач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2013 року і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
В судове засідання 22 січня 2015 року явку уповноважених представників сторони не забезпечили, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, а відтак справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.
Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеного ДПІ контрольного заходу складено акт перевірки від 29 березня 2012 року № 138/222/30839639 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 12 квітня 2012 року винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0000542301, яким за порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 135.5.5 пункту135.5 статті 135, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (надалі також -ПК України) про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму 47 948,75 грн., у т.ч. за основним платежем в сумі 38 359,00 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 9 589,75 грн.
- № 0000552301, яким за порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9. пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 135.5.5 пункту 135.5, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 113 766,00 грн.
- № 0000562301, яким за порушення позивачем вимог підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 3 Порядку заповнення податкової декларації, затв. наказом ДПА України від 21 грудня 2010 року № 969, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 275 488,75 грн., у т.ч. сума 1 020 391,00 грн. за основним платежем і штрафні (фінансові) санкції в розмірі 255 097,75 грн.
- № 0000572301, яким за порушення позивачем вимог пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 7 400,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 850,00 грн.
За результатами оскарження вищевказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку скарги ТОВ «Укрпромкомплект» в частині перегляду податкових повідомлень-рішень від 12 квітня 2012 року №0000542301, №0000552301 та №0000562301 залишено без змін, а в частині перегляду податкового повідомлення-рішення від 12 квітня 2012 року №0000572301 скаргу частково задоволено та скасовано його в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 850,00 грн.
Надаючи оцінку висновкам попередніх судових інстанцій про не дотримання відповідачем як суб'єктом владних повноважень вимог частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині, що оскаржується відповідачем Вищий адміністративний суд України звертає на наступне.
Згідно з визначенням, що міститься у пункті 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку не включаються до складу витрат.
Як випливає з визначення, що міститься у пункті 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 названого Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду, за змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та витрати/валові витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.
Поряд з цим за змістом статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Пункт 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Аналіз наведених правових норм дає підстави вважати, що необхідною умовою для можливості включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та віднесення до складу валових витрат/витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, витрат є їх здійснення для провадження (ведення) господарської діяльності платника податку, що спрямована на отримання доходу.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків і лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
З урахуванням наведеного, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов'язань. Поряд з цим наявність умов, що свідчать про правомірність такої діяльності, має підтверджуватися належними доказами.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Укрпромкомплект» та ТОВ «Юридична компанія «ЮРРЕСУРС» укладено договори про надання юридичних послуг від 4 січня 2010 року № 0401-10/7 та від 1 червня 2011 року № 1/0106.
На підтвердження фактичного надання послуг позивачем надано акти здачі-прийняття робіт, податкові накладні.
На підставі наведених доказів попередні судові інстанції дійшли висновку про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом були реальними та пов'язаними з провадженням позивачем господарської діяльності, втім такі висновки суд касаційної інстанції вважає передчасними та такими, що не ґрунтуються на повному та всебічному дослідженні всіх обставин, що мають значення для вирішення спору, адже документи та інші дані, що підтверджують реальність здійснення господарської операції та фактичне використання наданих операцій у господарській діяльності повинні оцінюватися з урахуванням специфіки такої господарської операції, натомість надані позивачем на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій акти здачі-прийняття робіт та податкові накладні не є достатніми доказами, що підтверджують фактичне надання юридичних послуг та мету їх використання у господарській діяльності.
Слід зазначити, що за умовами договорів та додаткових угод, що містяться в матеріалах справи, контрагент мав надавати наступні послуги:
- надання усних та письмових консультацій та роз'яснень з правових питань, довідок щодо законодавства;
- складання проектів договорів, угод тощо між замовником з іншими особами, консультування замовника під час виконання останнім укладених договорів, у т.ч. з приводу застосування передбачених законодавством та названими договорами санкцій, інші способи забезпечення належної договірної роботи замовника;
- консультаційні послуги щодо аналізу документального оформлення дебіторської та кредиторської заборгованості замовника, у т.ч. оформлення правових документів, пов'язаних з ліквідацією цієї заборгованості;
- консультаційні послуги щодо ведення претензійно-позовної роботи, в т.ч. складення необхідних проектів документів;
- захист інтересів замовника в державних органах та органах місцевого самоврядування, а також у правовідносинах з будь-якими юридичними та фізичними особами;
- підготовка різного роду проектів документів ( листів, повідомлень, запитів, заяв, скарг та відповідей на них тощо);
- інші юридичні послуги консультаційного характеру.
Так, у наданих на підтвердження реальності господарських операцій доказах (актах та податкових накладних) не міститься відомостей щодо суті послуг, а в матеріалах справи відсутні докази фактичного надання юридичних послуг, необхідність яких випливає зі змісту договору та додаткових угод, зокрема консультації, проекти договорів, документи та ін.
ДПІ посилались на існування наведених обставин, втім такі доводи відповідача залишені без уваги попередніми судовими інстанціями.
Поряд з цим попередні судові інстанції не перевірили, чи обумовлене розумною економічною причиною понесення позивачем витрат на юридичні послуги у значному розмірі.
Відтак, з урахуванням наведеного, висновки попередніх судових інстанцій про реальність господарських операцій з надання юридичних послуг та наявність мети їх використання для провадження господарської діяльності є передчасними.
Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем було віднесено витрати по сплаті відсотків за користування фінансовим кредитом за кредитним договором від 24 грудня 2010 року № 15/01-КР-33/2010 у розмірі 35 287,67 грн. до складу валових витрат у ІV кварталі 2010 року, а у 2011 році віднесено витрати по сплаті відсотків за користування фінансовим у розмірі 1 540 277,07 грн.
Між ПАТ «Банк Богуслав» та ТОВ «Укрпромкомплект» 24 грудня 2010 укладено кредитний договір № 15/01-КР-33/2010, згідно якого ПАТ «Банк Богуслав» перераховано ТОВ «Укрпромкомплект» грошові кошти у розмірі 7 000 000,00 грн. Згідно із пунктом 1.3 договору метою кредиту є поповнення обігових коштів.
Між ТОВ «Укрпромкомплект» (комітент) та ТОВ «Мегатрансінвест» (комісіонер) 13 грудня 2010 було укладено договір комісії № 1-1312/10, згідно якого ТОВ «Укрпромкомплект» перераховано ТОВ «Мегатрансінвест» грошові кошти у розмірі 7 000 000,00 грн., які були отримані за кредитним договором з метою закупівлі для комітента у строк до 30 червня 2011 року нафтопродуктів, а саме: палива дизельного автомобільного ЕН590, сорт F, вид І (виробник ВАТ «Мозирський НПЗ» (Білорусь)) в кількості 800,00 тонн.
Відповідно до умов додаткової угоди від 30 червня 2011 року № 2 до договору комісії закупівля товару здійснюється ТОВ «Мегатрансінвест» строком до 30 червня 2012 року включно.
Відповідно до підпункту 2.1.4 пункту 2.1 договору комісії комісіонер зобов'язується надати комітенту звіт після виконання доручення, визначеного цим Договором.
Роблячи висновок про те, що сплата відсотків за користування фінансовим кредитом за кредитним договором пов'язана із здійсненням ТОВ «Укрпромкомплект» своєї господарської діяльності, суди попередніх інстанцій зазначили, що на дату завершення перевірки строк для закупівлі товару за договором комісії від 13 грудня 2010 року № 1-1312/10 не закінчився та зобов'язання ТОВ «Мегатрансінвест» з придбання і передачі товару не припинились.
Поряд цим у судовому процесі позивачем не підтверджено фактичного надання послуг комісіонером, незважаючи на те, що на час розгляду справи в суді першої інстанції закінчився строк закупівлі товару.
Також суди попередніх інстанцій не перевірили чи товар (дизельне паливо), яке за посиланням позивача, мало придбати для нього ТОВ «Мегатрансінвест» згідно договору комісії, призначене для використання у господарській діяльності позивача.
З урахуванням наведеного, висновки попередніх судових інстанцій про дотримання позивачем норм податкового законодавства не ґрунтуються на повному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору.
Роблячи висновок про відсутність з боку ТОВ «Укрпромкомплект» порушень вимог пункту 3 Порядку заповнення податкової декларації, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 21 грудня 2010 року № 969, та пункту 201.1 статті 201 ПК України суди попередніх інстанцій встановили, що між позивачем (покупець) та ТОВ «Тонмет» (постачальник) було укладено поставки від 1 вересня 2011 року № 0109-11-1, предметом якого є поставка дизельного палива. За результатами поставки товару за цим договором ТОВ «Тонмет» видано ТОВ «Укрпромкомплект» 10 податкових накладних (від 10 серпня 2011 року №51/1, № 51/2, № 51/3, № 51/4, № 51/5, № 51/6, № 51/7, № 51/8, № 51/9, № 51/10) на загальну суму у розмірі 993 071,00 грн., що містяться в матеріалах справи.
Визнаючи протиправним донарахування грошового зобов'язання за наведене вище порушення суди попередніх інстанцій послались на довідку ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 23 липня 2012 року № 1859/22-715/32772037 про результати зустрічної звірки ТОВ «Тонмет» та зазначили про те, що в податкових накладних, виписаних останнім сума ПДВ не перевищувала 100 000,00 грн., а тому відповідно до пункту11 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України вони не підлягали реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у вересні 2011 року.
При цьому, необхідно враховувати, що статтею 2 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що рішення Європейського суду з прав людини (надалі - також «ЄСПЛ») є обов'язковими для виконання Україною. У статті 16 вказаного Закону прямо закріплюється, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (надалі також - «Конвенція») та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.
В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника.
У свою чергу частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Вказані вимоги законодавства зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, з урахуванням вимог чинного процесуального законодавства, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Втім попередні судові інстанції не звернули уваги на висновки відповідача про порушення вимог пункту 3 Порядку заповнення податкової декларації, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 21 грудня 2010 року № 969 та пункту 201.1 статті 201 ПК України, які ґрунтуються на тому, що податковий кредит позивачем відображено на підставі податкових накладних (№51/1, № 51/2, № 51/3, № 51/4, № 51/5, № 51/6, № 51/7, № 51/8, № 51/9, № 51/10), які оформлені з порушеннями, оскільки за змістом пункту 3 Порядку заповнення податкової декларації, затвердженого, порядковий номер податкової накладної відповідає порядковому номеру реєстру отриманих та виданих податкових накладних.
При складанні податкової накладної філією чи структурним підрозділом платника податку порядковий номер податкової накладної встановлюється з урахуванням присвоєного коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику номера податкової накладної проставляється порядковий номер, а в знаменнику - код (номер, шифр).
2 - сільськогосподарські підприємства, які застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства відповідно до статті 209 Кодексу;
3 - сільськогосподарські підприємства усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним статтею 209 Кодексу, але які не обрали спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства та реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах;
4 - переробні підприємства усіх форм власності, які згідно з пунктом 1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо та м'ясопродукти, іншу продукцію переробних тварин, закуплених у живій вазі (шкури, субпродукти, м'ясо-кісткове борошно), у повному обсязі спрямовують суми податку на додану вартість до спеціального фонду державного бюджету.
Наведеному попередні судові інстанції оцінки не надали, а відтак оскаржувані рішення не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, тобто не є законними та обґрунтованими.
Суд акцентує увагу на тому, що в пункті 42 рішення «Бендерський проти України» від 15 листопада 2007 року Європейський суд з прав людини зазначив, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов'язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватись в світлі обставин кожної справи (див. рішення «Руїз Торійа проти Іспанії» від 9 грудня 1994).
Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до передчасних висновків щодо суті спірних правовідносин, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 222, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити частково.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 8 листопада 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2013 року скасувати.
Справу № 2а-4493/12/0170 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі.
Головуюча: Н. Є. Блажівська
Судді: О.В.Карась
А.О. Рибченко