20 січня 2015 р.м.ОдесаСправа № 814/2625/13-а
Категорія: 8.2.1 Головуючий в 1 інстанції: Середа О. Ф.
Колегія суддів Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Коваля М.П.,
суддів - Потапчука В.О.,
- Семенюка Г.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2013 року по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач, або ФОП ОСОБА_2) звернулась із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі - відповідач, або ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області), в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0002931720 від 04.04.2013 року, № 0003171720 від 24.04.2013 року, № 0000671730 від 09.08.2013 року.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2013 року вказані вимоги задоволені в повному обсязі.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про залишення адміністративного позову без задоволення, наголошуючи, зокрема, на порушенні судом першої інстанції норм процесуального права.
В судове засідання представник позивача не прибув, попередньо звернувшись з заявою про розгляд справи за його відсутності.
Представник відповідача в судове засідання, також, не прибув, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи був повідомлений належним чином та своєчасно, що підтверджується наявним в матеріалах справи повідомленням про вручення повістки про виклик до суду.
Згідно вимог ч. 4 ст. 196 КАС України неприбуття у судове засідання сторін або інших осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце апеляційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи.
Відповідно до приписів п. 2 ч. 1 ст. 197 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодної з осіб, які беруть участь у справі, у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Колегія суддів, з огляду на зазначене, а також враховуючи те, що в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи, - дійшла висновку про можливість розгляду справи в порядку письмового провадження.
Розглянувши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду, ФОП ОСОБА_2 зареєстрована 22.06.1998 року Виконавчим комітетом Миколаївської міської ради та на обліку як платник податків перебуває у ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області.
ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва у період з 11.12.2012 року по 17.12.2012 року проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2011 року, за результатами якої складено акт № 956/17-208/НОМЕР_4 від 24.12.2012 року (а.с.61-78).
Зазначеною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_2, зокрема, пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, п. 7.8 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме позивач не зареєструвалась як платник податку на додану вартість з 01.01.2010 року, чим порушено вимоги п. 181.1 ст. 181, п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 170020 грн., а саме: за грудень 2009 року - на суму 1044 грн., січень 2010 року - на 6037 грн., лютий 2010 року - 5563 грн., березень 2010 року - 6005 грн., квітень 2010 року - 5737 грн., травень 2010 року - 6099 грн., червень 2010 року - 6071 грн., липень 2010 року - 6430 грн., серпень 2010 року - 6399 грн., вересень 2010 року - 6399 грн., жовтень 2010 року - 6271 грн., листопад 2010 року - 5819 грн., грудень 2010 року - 6549 грн., січень 2011 року - 7197 грн., лютий 2011 року - 6350 грн., березень 2011 року - 7108 грн., квітень 2011 року - 6990 грн., травень 2011 року - 7148 грн., червень 2011 року - 7708 грн., липень 2011 року - 8307 грн., серпень 2011 року - 8972 грн., вересень 2011 року - 9133 грн., жовтень 2011 року - 8742 грн., листопад 2011 року - 9102 грн., грудень 2011 року - 8840 грн.
На підставі виявлених порушень, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000401720 від 22.01.2013 року, яким визначено позивачу грошове зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 201905,75 грн.
Позивач скористалась своїм правом на адміністративне оскарження податкового повідомлення-рішення № 0000401720 від 22.01.2013 року, звернувшись до ДПС у Миколаївській області із відповідною скаргою, яку було задоволено частково та рішенням ДПС у Миколаївській області № 857/10/10-209 від 12.04.2013 року скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000401720 від 22.01.2013 року в частині визначення податкового зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 1044 грн., та збільшено штрафні (фінансові) санкції за виявлені порушення на суму 2800 грн. (а.с.7-9).
Враховуючи висновки акту перевірки № 956/17-208/НОМЕР_4 від 24.12.2012 року, рішення ДПС у Миколаївській області № 857/10/10-209 від 12.04.2013 року, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003171720 від 24.04.2013 року, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 168976 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 34685,75 грн. (а.с.6).
Також, у період з 26.03.2013 року по 27.03.2013 року ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва Миколаївської області ДПС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, за результатами якої складено акт № 320/17-208/НОМЕР_4 від 27.03.2013 року (а.с.37-45).
Зазначеною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 п. 181.1 ст. 181, п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України, а саме позивач в порушення вказаних норм не зареєструвалась платником податку на додану вартість з 01.01.2012 року, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму 76951 грн., в т.ч., за січень 2012 року - на суму 8058 грн., лютий 2012 року - 6942 грн., березень 2012 року - 7341 грн., квітень 2012 року - 7207 грн., травень 2012 року - 7536 грн., червень 2012 року - 7440 грн., липень 2012 року - 7467 грн., серпень 2012 року - 7342 грн., вересень 2012 року - 7142 грн., жовтень 2012 року - 7294 грн., листопад 2012 року - 3182 грн.
На підставі виявлених порушень, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002931720 від 04.04.2013 року, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 76951 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 19237,75 грн. (а.с.36).
Позивач скористалась своїм правом на оскарження податкового повідомлення-рішення № 0002931720 від 04.04.2013 року, звернувшись до ДПС у Миколаївській області із відповідною скаргою, яку було залишено без задоволення, спірне рішення - без змін, та збільшено штрафні (фінансові) санкції на суму 30457,75 грн., про що прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000671730 від 09.08.2013 року (а.с.46-47, 54).
Як вбачається з актів перевірок та не заперечується сторонами, у перевіряємий період позивач перебувала на загальній системі оподаткування та обраховувала податок відповідно до ст. 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), ст. 177 Податкового кодексу України, та з 12.11.2012 року зареєструвалась як платник податку на додану вартість, про що податковим органом видано Свідоцтво Серії НОМЕР_1 від 12.11.2012 року НОМЕР_2.
Згідно актів перевірок № 956/17-208/НОМЕР_4 від 24.12.2012 року, № 320/17-208/НОМЕР_4 від 27.03.2013 року, рішень ДПС у Миколаївській області № 857/10/10-209 від 12.04.2013 року, № 1191/10/10-209 від 30.05.2013 року, підставою для збільшення позивачу податкових зобов'язань з податку на подану вартість та нарахування штрафних (фінансових) санкцій є недотримання позивачем вимог податкового законодавства щодо реєстрації позивачем платником податку на додану вартість, нарахування та сплати до бюджету зобов'язання по податку на додану вартість та порушення термінів подання декларацій з цього податку.
Вирішуючи спірне питання та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на законодавчому рівні не передбачено порядок реєстрації платником податку на додану вартість, терміни, в які зазначена реєстрація має бути проведена, а тому визначення позивачу податкового зобов'язання по податку на додану вартість та нарахування штрафних санкцій є безпідставним.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до вимог пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168/97-ВР від 03.04.1997 року (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку на додану вартість у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використання локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).
Згідно із п. 9.5, п.п. «а» п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168/97-ВР від 03.04.1997 року (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) заява про реєстрацію направляється на адресу податкового органу з повідомленням про вручення або вручається особисто представником такої особи службовій особі податкового органу. Податковий орган зобов'язаний видати заявнику (відправити поштою) свідоцтво про податкову реєстрацію такої особи протягом десяти днів від дня отримання реєстраційної заяви.
З урахуванням положень пункту 9.5 цієї статті заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу особами, що підлягають реєстрації згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом.
Такі ж вимоги містить Податковий кодекс України, а саме відповідно до п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.
За правилами п. 183.2 ст. 183 Податкового кодексу України реєстрація особи як платника податку на додану вартість відбувається за відповідною заявою, поданою до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Тобто, з наведеного вбачається, що, як Законом України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), так і Податковим кодексом України, чітко визначено порядок реєстрації платником податку на додану вартість, терміни, в які зазначена реєстрація має бути проведена та обставини, при наявності яких здійснюється така реєстрація, а тому висновок суду першої інстанції про відсутність такого порядку та наявність підстав для задоволення заявлених позивачем вимог з цих підстав є помилковим.
Поряд з цим, перевіряючи правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, колегія суддів наголошує наступне.
Обрахування, встановленого пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України, граничного обсягу оподатковуваних операцій з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування цього податку.
Разом з тим, аналіз вказаних норм показав, що обсяг такого перевищення не включає в себе суми податку на додану вартість, який відповідно до пп. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин), із урахуванням п. 10 Підрозділу 2 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин), становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), ст. 185 Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, не підтвердження факту перевищення позивачем встановленого пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України, граничного обсягу оподатковуваних операцій для переходу на загальну систему оподаткування, з досягненням якого виникає обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, визначення, зокрема, податковим органом податкових зобов'язань з податку на додану вартість є безпідставним.
При цьому, за наявності підстав для обов'язкової реєстрації платником податку, відповідна заява подається не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій (пп. «а» п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), та за правилами п. 183.2 ст. 183 Податкового кодексу України, тобто після втрати чинності Закону України № 168/97-ВР від 03.04.1997 року, - не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій.
Як вбачається, зокрема, з акту перевірки № 956/17-208/НОМЕР_4 від 24.12.2012 року валовий дохід позивача від операцій за період з 01.01.2009 року по 31.12.2009 року склав 305221,21 грн.
Враховуючи правила пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) загальна сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів за дванадцять календарних місяців у 2009 році складає 244177 грн. (305221,21 - 20% = 244177).
Таким чином, вбачається відсутність перевищення позивачем сукупного доходу за вказаний період у розумінні зазначеної норми, та враховуючи відсутність такого перевищення у наступному податковому періоді, а саме у 2010 році - загальна сума від операцій склала 293487,21 грн. (366859,02 - 20% = 293487,21), колегія суддів приходить до висновку про відсутність у позивача підстав для реєстрації платником податку на додану вартість в 2010 році та в 2011 році, та як наслідок відсутність підстав для нарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість та штрафних санкцій з цього податку оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням № 0003171720 від 24.04.2013 року.
Щодо податкових повідомлень - рішень № 0002931720 від 04.04.2013 року та № 0000671730 від 09.08.2013 року, якими позивачу визначено грошові зобов'язання з податку на додану вартість та штрафні санкції з цього податку за 2012 рік у зв'язку з встановленням, на думку податкового органу, перевищення позивачем у 2011 році граничного обсягу оподатковуваних операцій з досягненням якого виникає обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з даних податкової декларації позивача за 2011 рік, сума загального оподаткованого доходу, отриманого від провадження господарської діяльності, останньої склала 488324,43 грн.
Разом з тим, зі змісту актів оспорюваних перевірок вбачається, що під час їх проведення податковим органом встановлено завищення позивачем суми загального оподаткованого доходу за 2011 рік та згідно акту перевірки № 956/17-208/НОМЕР_4 від 24.12.2012 року податковим органом валовий дохід позивача від операцій за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року визначено у розмірі 477947,70 грн.
Проте, зведені дані щодо валового доходу позивача за період з січня 2011 року по грудень 2011 року (пп. 2.4.1 п. 2.4 акту) у сукупності складає 432328,44 грн. (за січень 2011 року у розмірі 35987,24 грн. +…+ за грудень 2011 року у розмірі 44201,80 грн. = 432328,44 грн.).
Згідно ж акту перевірки № 320/17-208/НОМЕР_4 від 27.03.2013 року (пп. 2.4.1 п. 2.4 акту) сума валового доходу позивача за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року визначена відповідачем у розмірі 463770,04 грн.
Тобто, з наведеного вбачається, що під час проведення оспорюваних перевірок податковим органом не визначено базу оподаткування валового доходу позивача та не визначено розмір загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг позивача за 2011 рік, акти перевірок № 956/17-208/НОМЕР_4 від 24.12.2012 року та № 320/17-208/НОМЕР_4 від 27.03.2013 року, висновки яких стали підставою для визначення позивачу грошових зобов'язань оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями, містять зовсім різні дані щодо розміру загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг позивача за 2011 рік, у зв'язку із чим, враховуючи, що під час проведення оспорюваних перевірок відповідачем встановлено завищення позивачем суми загального оподаткованого доходу, отриманого від провадження господарської діяльності, визначеної останньою у податковій декларації за 2011 рік, неможливо обґрунтовано встановити чи мало місце перевищення позивачем суми 300000 грн. (без урахування ПДВ) від здійснення операцій з постачання товарів за цей період та в якому самому періоді таке перевищення мало місце.
Крім того, таке не визначення, як вбачається з актів перевірок, та помилки в обрахуванні доходу позивача за 2011 рік фактично на суму 45619,26 грн. (477947,70 - 432328,44 = 45619,26 грн.), стало підставою для необґрунтованого нарахування позивачу суми грошового зобов'язання згідно податкового повідомлення-рішення № 0003171720 від 24.04.2013 року та висновків податкового органу про обов'язок позивача зареєструватись платником податку на додану вартість з 01.01.2012 року.
Також, слід зазначити, що зі змісту зведених даних акту перевірки № 320/17-208/НОМЕР_4 від 27.03.2013 року щодо визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість за 2012 рік (п. 2.4.1 акту) вбачається, що відповідачем допущені помилки в обрахуванні податкових зобов'язань позивача з податку на додану вартість виходячи з валового доходу останньої, що, в тому числі, стало підставою для необґрунтованого нарахування позивачу суми грошового зобов'язання згідно податкових повідомлень - рішень № 0002931720 від 04.04.2013 року, № 0000671730 від 09.08.2013 року.
Крім того, колегія суддів критично ставиться до тверджень податкового органу, що позивач мав проводити реєстрацію в якості платника податку на додану вартість з 01.01.2010 року, з 01.01.2011 року та з 01.01.2012 року, оскільки за правилами податкового законодавства, яке діяло на час виникнення спірних правовідносин, податкового законодавства, яке діє на сьогодні, платник не зобов'язаний здійснювати таку реєстрацію кожного періоду, на який припадає відповідне перевищення валового доходу, така реєстрації за наявності відповідних підстав проводиться одноразово та діє до її анулювання.
За таких обставин, оскільки колегією суддів встановлена необґрунтованість висновків податкового органу про обов'язок позивача зареєструватись платником податку на додану вартість з 01.01.2012 року, визначення позивачу грошового зобов'язання з січня 2012 по 12 листопада 2012 року (до моменту реєстрації платником податку на додану вартість) є безпідставним, у зв'язку із чим податкові повідомлення-рішення № 0002931720 від 04.04.2013 року, № 0000671730 від 09.08.2013 року підлягають скасуванню.
З огляду на викладене, враховуючи вимоги законодавства, які пов'язують настання обов'язку у платника податку щодо реєстрації платником податку на додану вартість, необґрунтоване визначення податковим органом перевищеного доходу позивача, колегія суддів прийшла до висновку, що позовні вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги висновків апеляційного суду не спростовують. Більш того, колегія суддів наголошує, що, як на підставу для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття рішення про відмову у задоволенні заявлених позивачем вимог апелянт посилається лише на порушення судом першої інстанції норм процесуального права в частині прийняття до судового розгляду заяви позивача про збільшення позовних вимог, проте таке процесуальне питання не є підставою для скасування судового рішення. Інших доводів в обґрунтування правомірності визначення позивачу податкових зобов'язань, оскаржуваними податковими повідомленнями - рішення, апелянтом взагалі не зазначено.
Разом з цим, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно вирішено справу по суті позовних вимог, проте із помилковим застосуванням норм матеріального права, що є безумовною підставою для зміни судового рішення в частині мотивів, з яких суд першої інстанції виходив, задовольняючи позовні вимоги.
За таких обставин, оскільки судом першої інстанції правильно по суті вирішено справу, але із помилковим застосуванням норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судове рішення, відповідно до вимог ст. 201 КАС України, підлягає зміні в частині мотивів, з яких суд першої інстанції виходив, задовольняючи позовні вимоги.
Керуючись ст.ст. 195, 197, 198, 201, 205, 207, 254 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2013 року - залишити без задоволення.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2013 року по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - змінити, виключивши мотиви, з яких виходив суд першої інстанції, та визначити мотиви за цією постановою, які викладені у рішенні суду апеляційної інстанції.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили через 5 днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом 20 днів після набрання законної сили безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя: /М.П. Коваль/
Суддя: /В.О. Потапчук/
Суддя: /Г.В. Семенюк/