Справа: № 810/5243/14 Головуючий у 1-й інстанції: Лисенко В.І. Суддя-доповідач: Шостак О.О.
Іменем України
03 лютого 2015 року м. Київ
Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді: Шостака О.О.,
суддів: Мамчура Я.С., Желтобрюх І.Л.,
при секретарі: Лебедєвій Ю.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційну скаргу Переяслав-Хмельницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від «10» жовтня 2014 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особо-підприємця ОСОБА_2 до Переяслав-Хмельницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від,-
Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Переяслав-Хмельницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області у якому просив визнати протиправними податкові повідомлення-рішення №0003581702 та № 0003561702. від 31.03.2014 року.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 10.10.2014 року адміністративний позов було задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду від 10.10.2014 року та прийняте нове рішення, яким відмовити в задоволені позову в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Переяслав-Хмельницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області - залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 10.10.2014 року - без змін, виходячи із наступного.
Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як було встановлено судом першої інстанції у березні 2014 року на підставі наказу Переяслав-Хмельницької об'єднаної державної податкової інспекції у Київській області від 06.02.2014 № 95, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за наслідками якої складено Акт від 17.03.2014 № 152/17-НОМЕР_2.
В результаті чого податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2014 №0003581702 позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 32550,88 грн. (основне зобов'язання - 27959,05 грн., штрафні санкції - 4600,03 грн.), та податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2014 № 0003561702, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 50425,72 грн. (основне зобов'язання - 42464,16 грн., штрафні санкції - 7961,56 грн.).
Не погоджуючись із вищевикладеними обставинами, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Київський окружний адміністративний суд прийшов до висновку про необхідність задовольнити позовні вимоги.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Спірні правовідносини виникли у сфері справляння податків і зборів, випливають з порядку формування платником податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, валових витрат та стосуються правомірності рішень контролюючого органу про нарахування податкових зобов'язань і штрафних санкцій.
Так, на час виникнення спірних правовідносин платників податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності визначав Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 № 13-92 (04.11.2011), Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94ВР (втратив чинність з 01.04.2011).
Відповідно до норми ч. 1 ст. 24 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) під «фізичною особою» розуміється людина як учасник цивільних відносин, що вважається фізичною особою.
Суб'єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати (стаття 325 цього Кодексу).
Одночасно нормами статті 42 Конституції України та статті 50 ЦК України визначено право фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності.
Зокрема, відповідно до частин 1 і 2 статті 50 цього Кодексу право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.
Загальне визначення фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності міститься у пункті 3.8 статті 3 Класифікації організаційно-правових форм господарювання ДК 002:2004, затвердженої наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28.05.2004р. № 97, згідно якого «підприємцем» є фізична особа, яка є громадянином України, іноземним громадянином, особою без громадянства, що здійснює підприємницьку діяльність.
При цьому чинне законодавство України не передбачає виокремлення майна, яке використовується підприємцем для здійснення підприємницької діяльності, із загальної маси належного цьому громадянинові майна. Так, частиною 2 статті128 Господарського кодексу України та частиною 1 статті 52 ЦК України прямо встановлюють правило про те, що громадянин-підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, на яке відповідно до закону може бути звернено стягнення. Зокрема, фізична особа-підприємець, яка перебуває у шлюбі, відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм особистим майном і часткою у праві спільної сумісної власності подружжя, яка належатиме їй при поділі цього майна (частиною 2 статті 52 ЦК України). За рішенням суду за відповідними зобов'язаннями може бути звернено стягнення на все належне приватному підприємцеві майно, в тому числі і те, яке він не використовував для зайняття підприємницькою діяльністю (приватна квартира, дача, меблі, автомашина тощо). Зважаючи на наявність повної відповідальності за своїми зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, всім своїм майном, громадянин-підприємець провадить підприємницьку діяльність без формування статутного, резервного та інших фондів.
В силу норм частини 1 статті 51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Пунктом 22.10 статті 22 («Прикінцеві положень») Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. № 889-IV (в редакції, що діяла до 01 січня 2011 року) Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі - Декрет 13-92) визнано таким, що втратив чинність, крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.
Відповідно до частини 1, 2 статті 13 Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992р. № 13-92 (розділ IV якого, в частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону України від 22 травня 2003 року № 889-IV, діяв до 04 листопада 2011 року)(далі - Декрет № 13-92) оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
Згідно із частиною 3 статті 13 цього Декрету до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Також, відповідно до Додатку № 7 («Про склад валових витрат виробництва (обігу), що виключаються з валового доходу платників податку - фізичних осіб») до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (із змінами і доповненнями, внесеними наказом від 18 травня 1993 року № 17)(в редакції, що діяла до 20 грудня 2011 року), зареєстрованого в Міністерстві юстиції 09 червня 1993 року за № 64, відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Фізична особа - платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов'язку вести бухгалтерській облік, тому формує витрати за переліком статті 5 «Валові витрати» і відповідно до статті 8 «Амортизація» вказаного Закону з деякими особливостями.
Положення статті 5 («Валові витрати») застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.
До податкової декларації за звітний податковий період включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.
Так, відповідно до підпункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (в редакції на момент спірних правовідносин, що існували в період до 01 квітня 2011 року) (далі - Закон № 334/94-ВР), який був спеціальним законом з податку на прибуток на момент спірних правовідносин, валові витрати виробництва та обігу (валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Зазначений пункт містить загальне визначення валових витрат.
Пункт 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР містить конкретизацію ознак окремих груп витрат, що відносяться до валових витрат.
В силу підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
В силу норми абз. 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Водночас, загальне визначення валових витрат повинно тлумачитись у системному зв'язку з визначенням господарської діяльності, наведеному в пункті 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР, який визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації господарської діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Відповідно до частини 1 статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями (частни 2 статті 3 Господарського кодексу України).
Надалі, починаючи з 01 січня 2011 року, набрав чинності Податковий кодексу України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
З огляду на це норми зазначеного вище Декрету мають застосовуватися з урахуванням норм Податкового кодексу України.
Так, пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин)(далі - ПК України) визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 цього Кодексу).
В силу норм підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України під «витратами» розуміється сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14 ПК України визначає «господарську діяльність» як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу).
Згідно пунктом 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг)(п. 177.3 ст. 177 зазначеного Кодексу).
При цьому згідно абз. 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996-ХІV (в редакції на момент спірних правовідносин)(далі - Закон № 996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (частини 1 статті 2 Закону № 996-ХІV).
Згідно положень частни 3 статті 2 цього ж Закону суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.
В розумінні Закону № 996-ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частини 2 статті 9 Закону № 996-ХІV).
Крім того, за приписами статей Господарського кодексу України громадянин-підприємець зобов'язаний вести облік результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства; своєчасно надавати податковим органам декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію), інші необхідні відомості для нарахування податків та інших обов'язкових платежів; сплачувати податки та інші обов'язкові платежі в порядку і в розмірах, встановлених законом (ч. 1 ст. 128 ГК України).
Згідно пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом державної податкової служби.
Аналіз викладених норм свідчить про те, що протягом 2011 - 2012 років нормами податкового законодавства України не передбачалося обов'язку щодо ведення бухгалтерського обліку валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації та витрат на утримання основних засобів, придбання пально-мастильних матеріалів, для фізичних осіб - підприємців на загальній системі оподаткування. Разом з тим, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб та податкового кредиту з податку на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції фізичної особи - підприємця, та мають бути пов'язані з отриманням доходу фізичною особою - підприємцем.
Крім цього, податковим кредитом в розумінні підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, який набрав чинності 01 січня 2011 року, визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» п. 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
В силу пункту 198.2 статті 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України) (п. 201.1 ст. 201 ПК України).
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом державної податкової служби (пункт 201.2 статті 201 ПК України).
В силу пункту 201.4 статті 201 ПК України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (п. 201.6 ст. 201 ПК України).
Згідно із пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.8 статті 201 ПК України встановлено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно із пунктом 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010р. № 969, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 року за № 1401/18696, (який набрав чинності 10 січня 2011 року та втратив чинність 16 грудня 2011 року)(далі - Порядок) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Пунктом 4 Порядку встановлено, що сплачена (нарахована) сума податку на додану вартість у податковій накладній повинна відповідати сумі податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг продавця у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних.
В силу пункту 5 Порядку податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у пункті 2 цього Порядку.
Податкова накладна є підставою на віднесення до податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість у покупця, зареєстрованого як платник податку (п. 6.2 Порядку).
Аналогічні положення також містяться в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 року за № 1379, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22 листопада 2011 за № 1333/20071.
Отже, виходячи з аналізу наведених норм в сукупності, Податковим кодексом України визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це відсутність зв'язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб'єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником ПДВ.
Також у відповідності до правової позиції Вищого адміністративного суду України, що викладена у його листі від 02.06.2011 № 742/11/13-11, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як убачається з Акта перевірки від 17.03.2014 № 152/17 - НОМЕР_2, висновки посадових осіб податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що витрати, пов'язані з придбанням автозапчастин, відносяться згідно із пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України до інших витрат, однак не вважаються витратами операційної діяльності, а відтак, фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, не мають права включати до складу валових витрат витрати, які пов'язані з використанням транспортних засобів.
Судом встановлено, що основними видами діяльності ФОП ОСОБА_2 за КВЕД є лісопильне та стругальне виробництво; виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломи та рослинних матеріалів для плетіння; виготовлення виробів із бетону для будівництва; виробництво бетонних розчинів, готових для використання; виробництво інших виробів із бетону, гіпсу та цементу; ремонт та технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; торгівля іншими автотранспортними засобами; технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно - технічним обладнанням; роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно - технічними виробами в спеціалізованих магазинах.
Для здійснення господарської діяльності позивач використовував власні транспортні засоби, зокрема: автомобіль Камаз 54112, бетонорозмішувач, 1989 року випуску, державний реєстраційний знак НОМЕР_3; автомобіль Камаз 5511, бетонорозмішувач, 1983 року випуску, державний реєстраційний знак НОМЕР_4; автомобіль Камаз 55111, бетонорозмішувач, 1990 року випуску, державний реєстраційний знак НОМЕР_5; автомобіль ЗИЛ - ММЗ 45021, 1988 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_14; автомобіль DAF 85СF430, 2001 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_6; автомобіль МАЗ 54323, 1992 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_7; автомобіль Камаз 5511, 1978 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_8; автомобіль Merscedes 1843 LS, 1997 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_9; причіп Trailor TCS343, 1992 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_10.
На підтвердження зазначеного надав суду копії свідоцтв про право власності на вказані транспортні засоби; копії трудових договорів, укладених між ФОП ОСОБА_2 та найманими працівниками (водіями) від 25.06.2008, від 11.08.2008, від 05.12.2008, від 12.05.2010, від 01.09.2010, від 16.11.2012, від 20.03.2013, від 01.04.2013; копії актів здачі - прийняття робіт (автоперевезення) від 30.06.2011 № ІВ - 0000047, від 07.07.2011 № ІВ - 0000057, від 14.07.2011 № ІВ - 0000054, від 29.07.2011 № ІВ - 0000075, від 30.06.2011 № ІВ - 0000074, від 31.08.2012 № ІВ - 0000041, від 29.06.2012 № ІВ - 0000023, від 13.06.2012 № ІВ - 0000022, від 30.04.2012 № ІВ - 0000007, від 30.07.2013 № ІВ - 0000035, від 31.07.2013 № ІВ - 0000036; копії товарно-транспортних накладних від 07.08.2012 № АБ - 00016432, від 27.04.2012 № АБ - 00005674, від 27.04.2012 № АБ - 00005676, від 05.04.2012 № АБ - 00004248, від 05.04.2012 № АБ - 00004249.
Як встановлено під час перевірки перевіряючими, позивачем віднесено до валових витрати на придбання автозапчастин на загальну суму 186393,66 грн. (за 2011 рік - 147022,13 грн., за 9 місяців 2012 року - 39371,53 грн.).
При цьому, не зазначено за якими господарськими операціями позивачем було сформовано вказані валові витрати. Не зазначено і контрагентів позивача та номери податкових накладних, які б дали змогу ідентифікувати суми господарських операцій.
Позивач наголошував на тому, що метою належного функціонування автотранспорту, який використовувався під час здійснення господарської діяльності на протязі періоду з 01.01.2011 по 30.09.2012, ним дійсно здійснювалась закупівля автозапчастин у інших суб'єктів господарювання. За наслідками господарських операцій ним, відповідно до вимог податкового законодавства, формувалися валові витрати.
Колегія суддів погоджується з такими висновками позивача, оскільки ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування законодавством не передбачено, а тому він має право на віднесення таких витрат до валових.
Щодо висновку податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту на суму ПДВ у складі ціни придбаного товару у розмірі 30904,00 грн., суд зазначає наступне.
Як убачається з Акта перевірки від 17.03.2014 № 152/17-НОМЕР_2, висновки посадових осіб податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що позивач не мав права відносити до податкового кредиту суми ПДВ у складі ціни придбаних автозапчастин, оскільки такі автозапчастини не пов'язані з господарською діяльністю позивача, що призвело до завищення позивачем податкового кредиту на суму 30904,00 грн.
Перелік контрагентів позивача, у яких здійснювалась закупка автозапчастин, відображений у акті перевірки на сторінці 22-23.
Під час судового розгляду позивач надав документи (копії свідоцтв про право власності на транспортні засоби, трудових договорів, укладених з найманими працівниками (водіями), актів здачі - прийняття робіт, товарно-транспортних накладних), які підтверджують той факт, що автозапчастини були придбані позивачем для ремонту транспортних засобів, які використовувались ним для здійснення господарської діяльності.
Вказані господарські операції підтверджуються належним чином оформленими податковими накладними.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позивач за наслідками господарських операцій правомірно відніс до податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 30904,00 грн., оскільки дані запчастини використовувались для належного функціонування транспортних засобів, які використовувались у процесі провадження господарської діяльності.
Таким чином, колегія суддів вважає висновки податкового органу про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб у розмірі 27959,05 грн. та завищення податкового кредиту у розмірі 30904,00 грн., безпідставними.
А відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31.03.2014 №0003581702, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 32550,88 грн. та податкове повідомлення - рішення від 31.03.2014 № 0003561702, в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 30904,00 грн., підлягають скасуванню.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 31.03.2014 № 0003561702, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з ПДВ у розмірі 8306,82 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 180.1 статті 180 Податкового кодексу України платником податку є будь-яка особа: 1) що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; 2) що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема, дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Це означає, що платник податків зобов'язаний за наслідками здійснених господарських операцій з продажу товарів віднести до податкових зобов'язань суми ПДВ у складі ціни реалізованих товарів та належним чином відобразити ці операції у податковій звітності
Як убачається з Акту перевірки від 17.03.2014 № 152/17-НОМЕР_2, висновки податкового органу про заниження позивачем податкових зобов'язань на суму 3253,34 грн. ґрунтуються на тому, що ФОП ОСОБА_2 не включено до податкових зобов'язань суми ПДВ у складі ціни реалізованих товарів та наданих послуг контрагентам ТОВ «Березанська суконна фабрика», підприємству «Березаньтепломережа», ТОВ «Атлантик Фармз ІІ» у листопаді 2011 року, у серпні 2013 року та вересні 2013 року, відповідно.
Судом встановлено, що у листопаді 2011 року позивач здійснив продаж ТОВ «Березанська суконна фабрика» товару (бетону М -300) та надав послуги фронтального навантажувача HANOMAG 33 на загальну суму 2175,00 грн., з урахуванням суми ПДВ 362,50 грн., що підтверджується виписаною ФОП ОСОБА_2податковою накладною від 23.11.2011 № 189.
Зазначена податкова накладна була відображена позивачем у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та задекларовано податкові зобов'язання у розмірі 362,50 грн., що підтверджується податковою декларацією з ПДВ за листопад 2011 року (а.с.82).
Однак, позивачем в розділі «найменування покупця» та «індивідуальний податковий номер» було помилково внесено відомості про іншого контрагента - ТОВ «МЦ Баухемі», при цьому інші розділи були відображені вірно .
15 лютого 2012 року позивачем було подано уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за листопад 2011 року у додатку 5 розшифровки податкових зобов'язань, в якому зазначена описка була виправлена.
При цьому, суд констатує, що сума податкових зобов'язань позивачем не змінювалась, уточнена лише назва та код юридичної особи.
Це свідчить про те, що будь - яких занижень позивачем податкових зобов'язань за наслідками господарської операції з ТОВ «Березанська суконна фабрика» у листопаді 2011 року не було.
Також, у акті перевірки встановлено, що позивачем не включено до податкових зобов'язань суми ПДВ у складі вартості послуг, наданих підприємству «Березаньтепломережа» у серпні 2013 року у розмірі 166,67 грн.
Як убачається з письмових пояснень позивача, господарська операція з надання автопослуг підприємству «Березаньтепломережа» на суму 1000,00 грн., з урахуванням суми ПДВ 166,67 грн., здійснювалась ним у червні 2013 року, що підтверджується податковою накладною від 07.06.2013 № 65.
Зазначена податкова накладна була відображена позивачем у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та задекларовано податкові зобов'язання у розмірі 166,67 грн., що підтверджується податковою декларацією з ПДВ за червень 2013 року у додатку 5 розшифровки податкових зобов'язань.
Дані обставини дають суду підстави вважати, що податкові зобов'язання з ПДВ у розмірі 166,67 грн. по взаємовідносинах із підприємством «Березаньтепломережа» виникли у позивача саме у червні 2013 року, а не в серпні 2013 року, як зазначено відповідачем у акті перевірки, та задекларовані у податковій звітності відповідного періоду.
Крім того, у вересні 2013 року ФОП ОСОБА_2 здійснив продаж ТОВ «Атлантик Фармз ІІ» щебеню на загальну суму 16345,00 грн., з урахуванням суми ПДВ 2724, 17 грн., що підтверджується виписаною податковою накладною від 07.07.2013 № 65.
Зазначена податкова накладна була відображена позивачем у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та задекларовано податкові зобов'язання у розмірі 2724,17 грн., що підтверджується податковою декларацією з ПДВ за вересень 2013 року у додатку 5 розшифровки податкових зобов'язань.
Незрозумілим залишається висновок перевіряючих про заниження позивачем податкових зобов'язань, оскільки дані податкового обліку свідчать про зворотнє.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що твердження податкового органу про заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ у листопаді 2011 року по господарським операціям з ТОВ «Бережанська суконна фабрика», у серпні 2013 року по господарським операціям з підприємством «Березаньтепломережа» та у вересні 2013 року по господарським операціям з ТОВ «Атлантик Фармз ІІ» є безпідставним та повністю спростовуються наданими позивачем доказами (податковими накладними, реєстрами виданих податкових накладних, податковими деклараціями з ПДВ).
А тому, оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 31.03.2014 № 0003581702 в частині нарахування позивачу податкових зобов'язань на суму 3253,34 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, як убачається з Акту перевірки від 17.03.2014 № 152/17-НОМЕР_2, при опрацюванні розшифровок податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів в перевіряємому періоді відповідачем встановлено, що суми ПДВ, які включені ФОП ОСОБА_2 до податкового кредиту у складі ціни за придбаний товар у ПрАТ «МТС Україна», ПП «Авторух», ПАТ «Київобленерго», ТОВ «Бел Оіл», ПП «Ефект», ПП «Автопетроліум», ТОВ «Інтергіпс - Україна», СПД ОСОБА_4, ТОВ «А Фемелі», не підтверджені податковими накладними, а з деякими підприємствами встановлено розбіжність, що призвело до завищення позивачем податкового кредиту.
Колегія суддів звертає увагу, що акт перевірки містить лише перелік підприємств-контрагентів, за наслідками господарських операцій з якими, на думку податкового органу, позивачем завищено суму податкового кредиту, при цьому, не зазначивши, яка саме сума була завищена підприємцем.
Шляхом математичного підрахунку (враховуючи загальну суму донарахованих податкових зобов'язань з ПДВ) судом встановлено, що сума податкового кредиту, яка на думку податкового органу є завищеною, становить 5052, 66 грн.
Проаналізувавши перелік підприємств, за наслідками господарських операцій з якими встановлено розбіжність, колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом встановлено розбіжності з наступними контрагентами: ПрАТ «МТС Україна», ПП «Авторух», ПАТ «Київобленерго», ТОВ «Бел Оіл», ФОП ОСОБА_4, ПП «Ефект», ПП «Автопетроліум», ТОВ «А Фемелі», ТОВ «Інтергіпс - Україна».
При цьому, відповідач стверджує, що позивачем віднесено до податкового кредиту суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними та передплату за наслідками господарської операції з ТОВ «Інтергіпс - Україна».
Під час судового розгляду справи позивачем суду надано податкові накладні вказаним взаємовідносинам, а саме:
- податкову накладну ПрАТ «МТС Україна» від 31.03.2011 № 1159564355 на суму 1697, 64 грн., з урахуванням суми ПДВ - 282, 94 грн.;
- податкову накладну ПрАТ «МТС Україна» від 30.04.2011 № 1160227192 на суму 2793,90 грн., з урахуванням суми ПДВ - 465,65 грн.;
- фіскальний чек АЗС ПП «Авторух» від на суму 389,28 грн., з урахуванням суми ПДВ 64, 80 грн.;
- податкову накладну ПАТ «АЕС Київобленерго» від 31.10.2012 № 20518 на суму 2251,63 грн., з урахуванням суми ПДВ - 375,27 грн.;
- податкові накладні ТОВ «Бел Оіл» від 12.10.2011 № 0300252,№3106734, від 13.10.2011 №3106742 на загальну суму 7818,07 грн., з урахуванням суми ПДВ - 1303,18 грн.;
- податкову накладну ПП Ефект від 16.10.2012 № 75 на суму 5339, 18 грн., з урахуванням суми ПДВ 889,86 грн.;
- податкову накладну ТОВ «Автопетроліум» від 30.11.2012 № 75 на суму 2714,18 грн., з урахуванням суми ПДВ -452, 36 грн.;
- податкову накладну ТОВ «Інтергіпс - Україна» від 20.07.2013 16.05.2013 № 2592 на суму 9963,90 грн., з урахуванням суми ПДВ 1620,40 грн.
При цьому, позивач стверджує, що господарських операцій з ФОП ОСОБА_4 він не здійснював та не відображав у податковому обліку.
Судом встановлено, що вказані податкові накладні оформлені у відповідності до вимог норм статті 201 Податкового Кодексу, належним чином відображені в реєстрах отриманих податкових накладних.
За таких обставин не зрозумілими є висновок податкового органу про не підтвердження позивачем податкового кредиту по зазначеним правовідносинам податковими накладними.
Крім того, посилання позивача на неправомірність віднесення до податкового кредиту суми ПДВ у складі ціни придбаного товару за наслідками господарської операції з ТОВ «Інтергіпс - Україна» у розмірі 1620,40 грн., також не відповідає дійсності.
Так, позивач стверджує, що 20.07.2014 ним було отримано цемент від ТОВ «Інтергіпс - Україна», що підтверджується податковою накладною від 20.07.2013 16.05.2013 № 2592. При цьому, розрахунок позивачем за придбаний товар був здійснений 30.07.2013, що підтверджується банківською випискою.
Таким чином, відповідач помилково трактує в цьому випадку переплату за товар, оскільки позивачем відносилася вказана сума ПДВ до податкового кредиту по даті отримання товару, що підтверджується податковою накладною, як того вимагають норми статті 198 Податкового кодексу.
Наведене свідчить, що податкове повідомлення-рішення від 31.03.2014 № 0003581702, в частині збільшення позивачу грошових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 5052,66 грн. прийнято безпідставно та підлягає скасуванню.
А відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача від 31.03.2014 №0003581702 та № 0003561702 прийняті відповідачем безпідставно та підлягають скасуванню.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам та прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права. В зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Переяслав-Хмельницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області - залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від « 10» жовтня 2014 року - без змін.
Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів, -
В задоволені апеляційної скарги Переяслав-Хмельницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області - відмовити.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від « 10» жовтня 2014 року - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили відповідно до вимог ч. 2 ст. 212 КАС України та може бути оскаржена в двадцятиденний термін шляхом подачі касаційної скарги до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя О.О. Шостак
Судді Я.С. Мамчур
І.Л. Желтобрюх
.
Головуючий суддя Шостак О.О.
Судді: Желтобрюх І.Л.
Мамчур Я.С