"26" січня 2015 р. м. Київ К/9991/75469/12
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого Ланченко Л.В.
суддів Пилипчук Н.Г.
Цвіркуна Ю.І.
за участю секретаря Ковтун О.С.
представників позивача Української Т.О.
відповідача-1 Куликова Ю.Ю.
відповідача-2 не з?явився
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу
Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (правонаступника Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби)
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.06.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012
у справі №2а-4301/12/2070
за позовом Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби
до 1.Відкритого акціонерного товариства «Всеукраїнський Акціонерний банк»,
2. Приватної фірми «Кібела»
про зобов'язанння вчинити певні дії, -
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 07.06.2012, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012, в задоволенні позову відмовлено.
У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про задоволення позову, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПФ «Кібела» з 01.01.2007 знаходиться на обліку у Спеціалізованій державній податковій інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові.
Відповідно до п.11.5 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю, один примірник якого залишається в органі митного контролю, другий надсилається органом митного контролю на адресу органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку, а третій залишається платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України №1104 від 01.10.1997 затверджено Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України (далі - Порядок №1104).
При імпорті датою виникнення податкових зобов'язань є дата подання митної декларації, в якій зазначена сума ПДВ, що підлягає до сплати. Сплата коштів у рахунок погашення податкових зобов'язань з ПДВ здійснюється одночасно зі сплатою мита до/або під час оформлення ВМД через органи Державного казначейства України.
Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом; якщо платник податку на дату поставки податкового векселя органу митного контролю має підтверджену податковим органом суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або більша, ніж сума зобов'язання по такому векселю, платник податку має право включити суму зобов'язань по податковому векселю до складу податкових зобов'язань за звітний (податковий) період, в якому відбулася його поставка органу митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погашеним та платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов'язань по податковому векселю у наступному звітному (податковому) періоді.
ПФ «Кібела» при імпорті товарів на митну територію України у липні, серпні 2007 року оформлено 412 оспорюваних простих векселів. Загальна сума на яку були виписані прості векселі складає 8740559,26 грн., які підтверджені авалем Харківської філії відкритого акціонерного товариства «Всеукраїнський акціонерний Банк», та відповідають вимогам п.11.5 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість».
Сума, на яку ПФ «Кібела» видані податкові векселі, включена підприємством до складу податкових зобов'язань в деклараціях за липень, серпень 2007 (рядок 19.2) на погашення векселів та відповідно є узгодженою платником податку самостійно.
Згідно пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі, якщо данні документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях; контролюючий орган внаслідок проведення камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання, що кореспондується з приписами п.п.7.2 -7.4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166.
Відповідно до п.7.2 Порядку, зареєстровані в податковій інспекції (адміністрації) декларації підлягають документальній невиїзній (камеральній) перевірці.
Згідно з пунктом 7.4 Порядку, документальну невиїзну (камеральну) перевірку даних, заявлених у податковій звітності з податку на додану вартість, податковий орган проводить протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації.
За результатами перевірки робиться відповідний запис у розділі ІУ податкової декларації та складається Акт про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з податку на додану вартість за формою, визначеною в додатку 2 до цього Порядку (пункт 7.3).
При цьому, форма зазначеного Акту передбачає розкриття та відображення як випадків заниження, так і випадків завищення платником податкових зобов'язань з ПДВ у відповідному звітному періоді.
Згідно п.п.7.7.7 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної») податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом внаслідок проведення таких перевірок, він надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та постави для и вирахування.
Надсилання податковим органом такого податкового повідомлення, згідно п.п.7.7.7 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», є єдиним законним порядком встановлення/визначення податкового зобов'язання у випадках, коли платником податків таке зобов'язання не визначено та не сплачено (в тому числі, коли декларацією з ПДВ платником визначено від'ємне значення суми ПДВ) та подальшого надання встановленому податковому зобов'язанню статусу податкового боргу/заборгованості в порядку. Передбаченому Законом №2181.
У разі, коли сума податкового зобов'язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», такий контролюючий орган в обов'язковому порядку надсилає платнику податків податкове повідомлення.
Згідно з п.п.6.2.1 п.6.2 ст.6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у разі, коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги.
Виходячи з вставленого, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відмову в задоволенні позовних вимог, оскільки у випадках, коли платник податків вважає, що не має зобов'язань перед бюджетом, тільки з моменту надіслання податковим органом податкового повідомлення платнику податків за встановленою формою та згідно закону можливо виникнення та визначення податкового зобов'язання контролюючим органом. Позивач, вважаючи, що спірні векселі є векселями 1 категорії і безпідставно включені платником, Приватною фірмою «Кібела», до складу податкових зобов'язань в рядок 19.2 податкової декларації, не надав доказів зняття такої суми податкових зобов'язань з нарахування в податковій декларації, відповідно до акту камеральної перевірки, та нарахування кожного такого податкового векселя в картці особового рахунку платника, як окремого документу, а також не надав суду доказів на підтвердження факту складання акту про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкових декларацій з ПДВ та доказів виявлення фактів завищення (заниження) ПФ «Кібела» податкових зобов'язань з ПДВ у відповідних звітних періодах.
Декларації з ПДВ ПФ «Кібела» за липень, серпень 2007 року були прийняті податковим органом без зауважень.
За даними рядків 18.2 податкових декларацій за липень-серпень 2007 року, різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту таких звітних податкових періодів не складає позитивного значення (тобто сплата ПДВ за липень, серпень 2007 року деклараціями ПФ «Кібела» не передбачена). Отже, ПФ «Кібела» не визначила самостійно суму податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету у декларації з ПДВ за липень, серпень 2007 року.
Матеріали справи не містять акту перевірки декларації з ПДВ ПФ «Кібела», порядок стягнення податкового боргу, згідно приписів Закону України «Про податок на додану вартість» та Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» до підприємства не застосовувався, докази направлення позивачем Приватній фірмі «Кібела» відповідних податкових повідомлень-рішень та податкових вимог відсутні.
Податковим органом не надано доказів відмови ПФ «Кібела» від оплати спірних векселів, які є необхідними умовами для звернення позивача до банку-аваліста щодо оплати спірних векселів.
Крім того, особливість погашення податкового векселя у спосіб, визначений абз. 7 п.11.5 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість», полягає в тому, що фактично відбувається зміна зобов'язання, встановленого у векселі, в податкове зобов'язання, визначене платником податку згідно податкової декларації, при цьому, враховуючи припинення саме вексельного зобов'язання, аваліст цінного паперу є таким, що вибув із зобов'язання.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у ПАТ «ВіЕйБі Банк», як банка-аваліста, також відсутні підстави для оплати спірних векселів.
Однак, з такими висновками судів попередніх інстанцій погодитись не можна з огляду на таке.
Відповідно до ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» завданнями органів державної податкової служби, зокрема, є: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.
Пунктом 11.5 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв до 01.01.2011) встановлено, що платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю, один примірник якого залишається в органі митного контролю, другий надсилається органом митного контролю на адресу органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку, а третій залишається платнику податку. Податковий вексель підлягає обов'язковому підтвердженню комерційними банками шляхом авалю; комерційні банки зобов'язані оплатити податковий вексель у разі його непогашення платником у строк. Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом.
Порядок погашення податкових векселів встановлено розділом У Порядку №1104. Зазначеним Порядком не передбачено погашення податкових векселів без надходження коштів до бюджету від платника ПДВ чи від комерційного банку (яким авальовано податковий вексель).
Платник податку, яким видано податкові векселі I категорії, не включає суму зобов'язань по податковим векселям до складу податкових зобов'язань по податковій декларації та погашає податкові векселі шляхом перерахування коштів до бюджету.
В податковій декларації з ПДВ за звітний період, в якому податкові векселі видано, такий податковий вексель відображається в рядку 6 із знаком «+» та в рядку 19.1 із знаком «-» і до рядка 19.2 не включається ні в декларації за звітний період, в якому податкові векселі видано, ні в деклараціях за наступні звітні періоди.
Нарахування податкових зобов'язань по такому податковому векселю проводиться органами ДПС самостійно в картці особового рахунку платника, де податковий вексель I категорії відображається як окремий документ.
Якщо податковий вексель I категорії включено платником до складу податкових зобов'язань в рядок 19.2 податкової декларації, то, незважаючи на те, оплачений такий податковий вексель чи ні, така сума податкових зобов'язань повинна бути знята з нарахування в податковій декларації актом камеральної перевірки, а податковий вексель повинен бути нарахований в картці особового рахунку як окремий документ.
Разом з тим, не здійснення податковим органом процедури перевірки не є підставою для висновку, що з відображенням позивачем спірних податкових векселів 1 категорії в кількості 412 штук в рядку 19.2 податкової декларації з ПДВ вони є погашеними.
Податковий вексель I категорії вважається погашеним після нарахування його в картці особового рахунку платника та надходження грошових коштів в його оплату. На оригіналі такого податкового векселя робиться відмітка про його погашення (напис «Погашено»), а також зазначається номер і дата документа про надходження коштів в оплату податкового векселя (платіжне доручення) та проводиться відповідний запис у журналі обліку податкових векселів (електронному журналі та на паперових носіях).
Доказів погашення оспорюваних податкових векселів у зазначений спосіб матеріали справи не містять.
Згідно з абзацом другим п.1.16 ст.1 Закону України «Про податок на додану вартість» протест податкового векселя не здійснюється, а сума, зазначена у непогашеному векселі, розглядається як податкова заборгованість. У випадку, якщо платник податків з будь-яких причин не має можливості погасити заборгованість по податковому векселю (I категорія), така заборгованість визнається податковою заборгованістю банку-аваліста з проведенням відповідних процедур для забезпечення її стягнення (відповідно до абзацу третього п.11.5 ст.11 Закону комерційні банки зобов'язані оплатити податковий вексель у разі його непогашення платником у строк).
З огляду на те, що заборгованість по податкових векселях 1 категорії платником у встановлений законом спосіб та строк погашена не була, позивач звернувся до банку-аваліста про погашення такої заборгованості, однак взяті на себе зобов?язання відповідачем-1 виконані не були.
Доводи відповідачів, що погашення оспорюваних податкових векселів відбулося в порядку, встановленому абз.7 п.11.5 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість», є безпідставними.
Верховний Суд України в постанові від 14.02.2012, скасовуючи постановлені у справі рішення, з направленням її на новий розгляд, зазначив, що за змістом норми п.11.5 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» підтвердження податковим органом суми бюджетного відшкодування є необхідним для кожного податкового векселя, а тому платник податку мав право погасити лише частину поставлених податкових векселів у відповідному звітному періоді, загальна сума яких не перевищувала підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування на час їх поставки.
Для зарахування в рахунок оплати векселів сум бюджетного відшкодування податковим векселям 1 категорії необхідно надати статусу податкового векселя 0 категорії.
До 0 категорії можуть бути віднесені податкові векселі як I, так і II категорій, якщо платник податку, який видав такі векселі, на дату поставки податкового векселя органу митного контролю (дата, яка визначена в податковому векселі у полі «Дата видачі податкового векселя») має суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або більша ніж сума зобов'язання по такому податковому векселю, за дотримання усіх обов?язкових умов.
Платник податку, у якого в картці особового рахунку обліковується сума бюджетного відшкодування, яка до настання дати, визначеної в податковому векселі у полі «Термін платежу за податковим векселем», йому не відшкодована або не включена до висновку на проведення бюджетного відшкодування, в будь-який день до настання терміну платежу за податковим векселем може подати до органу ДПС заяву довільної форми з повідомленням про бажання зарахувати в рахунок оплати податкового векселя суму бюджетного відшкодування.
Податковий орган на підставі отриманої інформації та аналізу податкової звітності платника податку готує реєстр податкових векселів, які матимуть 0 категорію, або, якщо зарахування в рахунок погашення таких векселів сум бюджетного відшкодування неможливе з будь-яких причин, повідомляє письмово платника податку про такі причини та про подальший порядок погашення податкових векселів.
Доказів того, що ПФ «Кібела» зверталася із заявою про переведення спірних податкових векселів першої категорії до векселів, які матимуть 0 категорію, та про зарахування в рахунок їх оплати сум бюджетного відшкодування, а також наявності у позивача підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування на час поставки податкових векселів, яка дорівнювала або більша ніж сума зобов'язання по таких податкових векселях, суду надано не було, у зв?язку з чим вимоги податкового органу про стягнення зазначеної заборгованості є правомірними.
Щодо заявленої податковим органом вимоги про стягнення боргу з відповідачів солідарно, то суд касаційної інстанції зазначає, що суб'єктами зобов'язання водночас може бути кілька боржників.
З точки зору способу виконання зобов'язання з множинністю осіб (боржників) вони можуть бути солідарними. У солідарному зобов'язанні кредитор вправі вимагати виконання зобов'язань у повному обсязі від будь-якого боржника, тому він має право заявляти вимогу про виконання до всіх боржників водночас.
Відповідно до абз. 2, 3 п.11.5 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий вексель підлягає обов'язковому підтвердженню комерційними банками шляхом авалю. Комерційні банки зобов'язані оплатити податковий вексель у разі його непогашення платником у строк.
Відповідно до ст.2 Порядку № 1104, аваль - вексельне поручительство, згідно з яким комерційний банк бере на себе відповідальність за оплату податкового векселя перед векселедержателем і яке оформляється гарантійним написом банку на векселі чи на спеціальному додатковому аркуші (алонж) окремо для кожного окремого примірника кожного векселя. Забороняється оформлення авалю одним документом більше ніж на один вексель.
З наведених норм законодавства випливає, що аваліст, який взяв на себе відповідальність за оплату податкового векселя перед векселедержателем, відповідає так само, як і та особа (платник податку), зобов'язання якої він забезпечив.
Відтак, заявлена податковим органом позовна вимога щодо стягнення податкового боргу, що утворився в результаті непогашення платником податку податкових векселів у встановлений законом строк, солідарно з обох боржників - платника податку та аваліста, узгоджується з вимогами податкового законодавства.
Враховуючи, що обставини справи судами попередніх інстанцій встановлені повно і правильно, але їм надана неправильна юридична оцінка внаслідок неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, судова колегія доходить висновку, що ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 229, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.06.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012 скасувати.
Прийняти нову постанову. Позов задовольнити. Стягнути солідарно з Публічного акціонерного товариства «Всеукраїнський Акціонерний Банк» (04119, м.Київ, вул.Дегтярівська, 27-Т, код ЄДРПОУ 19017842) та Приватної фірми «Кібела» (62472, Харківська обл., м.Мерефа, вул.Дніпропетровська, 283, код ЄДРПОУ 30035446) заборгованість за 412 податковими векселями на загальну суму 8740559 (Вісім мільйонів сімсот сорок тисяч п?ятсот п?ятдесят дев?ять) грн. 26 коп., що були видані при імпорті товару на митну територію України у липні, серпні 2007 року.
Постанова вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.
Головуючий Л.В.Ланченко
Судді Н.Г.Пилипчук
Ю.І.Цвіркун