10 листопада 2014 року м. Київ К/9991/43757/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючий:Нечитайло О.М.
Судді:Ланченко Л.В.
Пилипчук Н.Г.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2011 р.
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2012 р.
у справі №2а-0870/2626/11
за позовом Командитного товариства «Запорізький завод високовольтної апаратури -Вакатов і компанія»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Командитне товариство «Запорізький завод високовольтної апаратури - Вакатов і компанія» (далі-позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (далі-відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2011 р., залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2012 р., позовні вимоги задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.09.2010 р. №0000380806/0, а також стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача 3,40 грн. судового збору.
Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач письмових заперечень на касаційну скаргу відповідача до суду касаційної інстанції не надіслав.
Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.
Працівниками податкового органу проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2007 р. по 31.03.2010 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 р. по 31.03.2010 р., про що складено акт від 09.09.2010 р. №75/08-06/05755559.
Вказаною перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем наступних вимог:
п.5.1, п.п.5.2.1 п.5.2, п.п.5.4.6 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на 761 708,00 грн., у тому числі по періодах: за 2007 рік 262 835,00 грн., у тому числі ІV квартал 2007 року - 262 835,00 грн., за І квартал 2008 року - 11 695,00 грн., півріччя 2008 року - 88 058,00 грн., три квартали 2008 року - 292 210,00 грн., 2008 рік - 311 301,00 грн., ІІІ квартал 2009 року - 80 268,00 грн., 2009 рік - 156 450,00 грн., І квартал 2010 року - 31 122,00 грн.
За результатами проведеної перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.09.2010 р. №0000380806/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 142 562,00 грн., з яких 761 708,00 грн. за основним платежем та 380 854,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Однією з підстав донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток слугував висновок податкового органу про завищення валових витрат по операціях з придбання матеріалів, комплектуючих виробів, запчастин у підприємств ТОВ «ЗНТК», ТОВ «ЦОКОЛЬ», ТОВ «НПМ-2009», ТОВ «ТСЦ ЮГ» на загальну суму 360 778,98 грн. за нікчемними правочинами.
Такі висновки податкового органу ґрунтуються на актах перевірки вказаних контрагентів позивача, якими встановлено, що фінансово-господарська діяльність названих підприємств здійснюється поза межами правового поля, укладені правочини є такими, що вчинені без наміру створення правових наслідків, що обумовлені ними
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з відсутності порушень у діях позивача вимог податкового законодавства при формуванні складу валових витрат по господарським операціям з придбання товарів у ТОВ «ЗНТК», ТОВ «ЦОКОЛЬ», ТОВ «НПМ-2009», ТОВ «ТСЦ ЮГ».
Як вбачається з матеріалів справи, позивач у перевіряємому періоді мав господарські відносини з ТОВ «ЗНТК», ТОВ «ЦОКОЛЬ», ТОВ «НПМ-2009», ТОВ «ТСЦ ЮГ», за результатами виконання яких сформував валові витрати відповідних податкових періодів.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 ст. 5 вказаного Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Згідно із нормою абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Отже, виходячи з положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат включаються будь-які витрати, які пов'язані з господарською діяльністю платника податку та підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.
Встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі не дозволяється (п.5.10 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
Згідно ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до ч.1 ст.9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як вбачається з матеріалів справи, вказані господарські відносини підтверджуються видатковими та податковими накладними, розрахунковими та платіжними документами, тобто позивачем надано первинні бухгалтерські документи, які викликають зміну у зобов'язаннях підприємства та структурі його активів і капіталу. Всі документи складені в момент проведення кожної господарської операції на бланках типової форми, мають обов'язкові реквізити, скріплені підписами відповідальних осіб і печаткою підприємства, у відповідності до вимог Положенням про забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88
Крім того, позивачем надано судам копію протоколу обшуку від 24.02.2011 р., згідно якого у ході проведення обшуку у останнього були вилучені та долучені до матеріалів кримінальної справи, зокрема, такі документи: журнали обліку ТМЦ, що вивозяться (виносяться) з підприємства за період з 24.09.2009 р. по 15.09.2010 р. та за період з 10.12.2009 р. по 19.09.2010 р., журнал обліку транспортних засобів за період з 20.05.2010 р. по 18.02.2011 р.
З огляду на встановлення судами попередніх інстанцій факту документального підтвердження витрат позивача понесених у рамках здійснення господарської діяльності з ТОВ «ЗНТК», ТОВ «ЦОКОЛЬ», ТОВ «НПМ-2009», ТОВ «ТСЦ ЮГ», а також використання придбаних товарів підприємством у власній господарській діяльності, податковим органом безпідставно донараховано податкові зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 360 778,98 грн.
Ще однією підставою для донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток слугував висновок відповідача про неправомірність включення до складу валових витрат 741 755,71 грн. по операціям, пов'язаним з організацією та утриманням Державної пожежної частини.
Як вбачається з матеріалів справи, у перевіряємий період позивач мав господарські відносини з Головним управлінням Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи у Запорізькій області, з яким уклав договори «Про організацію Державної пожежної охорони МНС України на ВАТ «ЗТР», ВАТ «ЗЗВА», ВАТ «ЗКЗ» від 01.01.2004 р. №GI 000016 та від 10.01.2008 р. №GI 00112225.
За умовами вказаних договорів, на території підприємства організовано Державну пожежну частину-23 у кількості 41 одиниці (у 2008-2010 роках - 37 одиниць) за домовленістю сторін, штатним розкладом та кошторисом витрат на утримання, таких як: виплата заробітної плати, виплата доплат за вислугу років, інші доплати та надбавки особовому складу пожежної частини.
Згідно Додатків №2 до Договору № GI 000016 та додаткової Угоди до договору №GI 00112225 затверджено кошторис витрат на утримання Державної пожежної частини-23; розрахунок витрат на сумісне утримання Державної пожежної частини-23.
У бухгалтерському обліку взаємовідносини між позивачем та ГУ МНС України в Запорізькій області відображені бухгалтерською проводкою Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 63.1.2 «Розрахунки з постачальниками за надані послуги». Розрахунки за вищевказаними договорами здійснювались грошовими коштами на розрахунковий рахунок ГУ МНС України в Запорізькій області платіжними дорученнями. У бухгалтерському обліку позивачем оплата за виконані роботи відображена бухгалтерською проводкою Дт 63.1.2 «Розрахунки з постачальниками послуг» Кт 31.1.1 «Розрахунковий рахунок».
За висновками відповідача, викладеними в акті перевірки, витрати пов'язані з укладанням вказаних договорів не призводять до отримання доходу, відповідно такі витрати не вважаються здійсненими з метою їх подальшого використання у межах господарської діяльності.
У той же час, зі встановлених у справі обставин вбачається, що значна частка виробничих процесів позивача потребує достатнього рівня пожежної безпеки, з метою захисту життя і здоров'я громадян, підтримання належного рівня пожежної безпеки на об'єктах позивача, ВАТ «ЗТР» та ВАТ «ЗКЗ», які територіально розташовані в одному районі була організована Державна пожежна частина-23, про що були укладені відповідні Договори: № GI 000016 та №GI00112225.
Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що отримані у результаті організації та діяльності Державної пожежної частини-23 послуги є пов'язаними з охороною праці позивача.
При цьому, відповідач дійшов помилкового висновку про створення позивачем ВАТ «ЗТР» та ВАТ «ЗКЗ» Державної пожежної часини-23, оскільки вказані підприємства лише прийняли участь у її організації та споживають надані нею послуги щодо забезпечення пожежної безпеки.
Колегія суддів також не погоджується з висновками відповідача, що витрати, пов'язані з укладанням наведених Договорів, не призводять до отримання доходу і відповідно не вважаються здійсненими з метою їх подальшого використання у межах господарської діяльності, оскільки такі витрати, понесені у зв'язку з охороною праці, відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а відтак включаються до складу валових витрат і безумовно використовуються позивачем саме у зв'язку із здійсненням ним господарської діяльності.
Щодо посилання відповідача в акті перевірки на те, що в актах виконаних робіт, складних між позивачем та ГУ МНС України в Запорізькій області, відсутній конкретний перелік виконаних робіт, судами встановлено, що зазначені акти виконаних робіт оформлені відповідно до вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства юстиції України №88 від 24.05.1995 р., мають всі необхідні реквізити, зокрема, в зазначених актах виконаних робіт зазначені зміст та обсяги господарської операції.
З огляду на викладене, позивач у повній мірі підтвердив правомірність формування валових витрат відповідних податкових періодів з операцій по обслуговуванню пожежної частини у розмірі 741 755,71 грн.
Що стосується доводів відповідача про неправомірність включення до складу валових витрат витрати по страховим платежам у розмірі 1 944 295,00 грн., колегія суддів також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо їх безпідставності з огляду на наступне.
За висновками акту перевірки, позивач включив до складу валових витрат відповідних податкових періодів суму витрат за договорами страхування фінансових ризиків, укладених з ЗАТ «Страхова компанія «Примор'є».
Відповідно до п.1 зазначених договорів страхування визначено, що «об'єктом страхування є майнові інтереси Страхувальника, що не суперечать чинному законодавству України, пов'язані зі збитками Страхувальника внаслідок невиконання (неналежного виконання) контрагентом Страхувальника договірних зобов'язань, встановлених Угодою між страхувальником та контрагентом Страхувальника».
Пунктом 3 Договорів встановлено, що «до страхових ризиків за цим Договором відносяться збитки Страхувальника внаслідок: невиконання (неналежного виконання) контрагентом Страхувальника своїх договірних зобов'язань внаслідок недотримання умов та строків виконання контрагентом Страхувальника фінансових зобов'язань за Угодою».
При цьому, відповідно до умов зовнішньоекономічних контрактів, укладених між позивачем та нерезидентами на постачання електротехнічної продукції, ризики за якими відповідно були застраховані позивачем, умовою сплати відвантажувальної продукції за контрактом є передплата або у розмірі 100%, або у розмірі 30%, 50% - аванс і відповідно у розмірі 70%, 50% - за фактом готовності продукції до відвантаження.
З огляду на вказане, податковий орган дійшов висновку, що на момент укладання договорів фінансового страхування у позивача відсутній об'єкт страхування, а саме: майнові інтереси, пов'язані із збитками внаслідок невиконання (неналежного виконання) контрагентами умов та строків виконання фінансових зобов'язань з зовнішньоекономічними контрактами у зв'язку з тим, що умовами договорів передбачено поставка товару після стовідсоткової передплати, внаслідок чого відсутній страховий ризик.
Також перевіркою встановлено, що протягом перевіряємо періоду позивачем фактично була отримана передплата по зовнішньоекономічним контрактам, а потім відвантажено продукцію на адресу резидентів. З моменту дії договорів страхування та до кінця перевіряємого періоду фактів страхових випадків не встановлено, відшкодування Страхувальником шкоди (збитків) не здійснювалось.
Враховуючи наведене, контролюючий орган зробив висновок про безпідставне завищення валових витрат на суму страхових платежів, які не пов'язані з господарською діяльністю підприємства.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано не погодилися з такими доводами податкового органу з огляду на наступне.
Згідно ст. 16 Закону України «Про страхування», договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов'язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов'язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
Відповідно до ст. 4 зазначеного Закону, предметом договору страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані: з життям, здоров'ям, працездатністю та пенсійним забезпеченням (особисте страхування); з володінням, користуванням і розпорядженням майном (майнове страхування); з відшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності).
Згідно ч.1 ст. 6 Закону України «Про страхування», добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства.
Відповідно до п. 18 ч. 4 вказаної статті, видом добровільного страхування може бути страхування фінансових ризиків.
Згідно ч. 1 ст. 8 Закону України «Про страхування», страховий ризик - певна подія, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання.
За приписами ч. 3 ст. 16 вказаного Закону, договори страхування укладаються відповідно до правил страхування.
Згідно п. 4.1 Розділу 4 наданих суду Правил добровільного страхування фінансових ризиків, затверджених Генеральним директором ЗАТ СК «Примор'є», до страхових ризиків за цими Правилами відносяться збитки Страхувальника внаслідок: невиконання (неналежне виконання) контрагентом Страхувальника своїх договірних зобов'язань внаслідок: аварії чи катастрофи на місці виконання зобов'язань, пожежі, стихійного лиха, протиправних дій третіх осіб, банкрутства контрагента, яке підтверджено у судовому порядку, відсутності грошових коштів на поточному (розрахунковому) рахунку Контрагента протягом строку, визначеного в конкретному договорі, як строк виконання фінансових зобов'язань Контрагента; недотримання умов та строків виконання контрагентом Страхувальника фінансових зобов'язань за Угодою; недотримання контрагентом строків установки і налагодження машин, устаткування.
Згідно розділу 3 вищенаведених правил страхування, предметом страхування є майнові інтереси Страхувальника, внаслідок невиконання (неналежного виконання) контрагентом Страхувальника договірних зобов'язань, встановлених Угодою між Страхувальником та контрагентом Страхувальника.
За змістом п.п.5.4.6 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Укладені позивачем із ЗАТ «Страхова компанія «Примор'є» договори страхування фінансових ризиків оформлені відповідно до вимог Закону України «Про страхування» та вищенаведених Правил страхування, не були розірвані або визнані недійсними. Оскільки до страхових ризиків згідно зазначених Договорів страхування були віднесені збитки внаслідок невиконання (неналежного виконання) контрагентом договірних зобов'язань внаслідок недотримання умов та строків виконання контрагентом фінансових зобов'язань, такі ризики безумовно пов'язані із здійсненням позивачем господарської діяльності, що в силу приписів п.п. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є підставою для включення відповідних витрат із страхування до валових витрат.
При цьому, посилаючись на відсутність страхових ризиків, відповідач не прийняв до уваги зокрема той факт, що дата укладання договорів страхування передує даті отримання передплати від покупців-нерезидентів і виготовляти замовлену продукцію підприємство розпочинає ще до отримання попередньої оплати, а за умовами деяких контрактів позивач отримує остаточну передплату у розмірі 50% або 70% вже після виготовлення замовленої продукції та готовності її до відвантаження у повному обсязі. При цьому у разі відмови покупця здійснити передплату та набути продукцію у власність, вона залишиться у позивача і виходячи з її специфічності може бути не затребувана іншими покупцями, внаслідок чого підприємству будуть завдані майнові (фінансові) збитки.
Враховуючи наведене, судова колегія вбачає висновок судів попередніх інстанцій щодо правомірності формування позивачем складу валових у розмірі 1 944 295,00 грн. за результатом вчинення страхування ризиків цілком обґрунтованим.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з доводами судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності прийнятого податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення на наявність підстав для його скасування.
Мотивація та докази, наведені у касаційній скарзі, не дають адміністративному суду касаційної інстанції підстав для постановлення висновків, які б спростовували правову позицію судів попередніх інстанцій.
Отже, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана правильно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржувані судові рішення - залишити без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби залишити без задоволення.
2. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2011 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2012 р. у справі №2а-0870/2626/11 залишити без змін.
3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя:Нечитайло О.М.
Судді:Ланченко Л.В.
Пилипчук Н.Г.