"24" грудня 2014 р. м. Київ К/800/64804/13
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
при секретарі Стадницькій Ю.Є.,
за участю представників:
позивача - Гарасюти І.О.,
відповідача - Шапор Л.П.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі - ДПІ)
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.04.2013
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013
у справі № 2а-4768/12/1470
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Зерноторгівельна компанія "Прометей" (далі - Товариство)
до ДПІ
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У вересні 2012 року Товариство звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.04.2012 № 0000482301 та № 0000502301, згідно з якими Товариству нараховано грошові зобов'язання, з податку на прибуток у сумі 704 235 грн. та з податку на додану вартість у сумі 6 828 725 грн. (у тому числі 5 727 394 грн. за основним платежем та 1 101 331 грн. за штрафними санкціями), відповідно.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.04.2013 позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.04.2012 № 0000482301, а також податкове повідомлення-рішення від 05.04.2012 № 0000502301 в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на 5 404 328 грн. за основним платежем та на 1 020 565,50 грн. за штрафними санкціями; в решті позову відмовлено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 назване рішення суду першої інстанції змінено шляхом скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2012 № 0000502301 у повному обсязі; в решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.04.2013 залишено без змін.
Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у позові Товариства.
У судовому засіданні скаржник змінив касаційні вимоги та просив Вищий адміністративний суд України скасувати оскаржувані рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2011, валютного та іншого законодавства за той самий період.
Результати перевірки відображені в акті від 23.03.2012 № 640/22-200/36384761, в якому викладено висновки податкового органу, зокрема, про:
- завищення позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів на загальну суму 3 526 510 грн.;
- протиправне включення Товариством до складу витрат, що враховуються при визначенні оподатковуваного доходу, вартості експедиційних послуг у сумі 5 011 417 грн., за відсутності належного документального підтвердження фактичного виконання цих послуг (зокрема, товарно-транспортної документації, оформленої при перевезенні вантажу, заявки на виконання перевезень вантажів відповідно до умов договору від 19.04.2011 № 19/04) та їх використання у господарській діяльності платника.
Наведені обставини стали підставою для прийняття ДПІ податкового повідомлення-рішення від 05.04.2012 № 0000482301, згідно з яким Товариству нараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 704 235 грн.
Також на підставі висновків про:
- невідображення позивачем у складі податкових зобов'язань з ПДВ операцій по реалізації зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 та 1206 згідно з УКТ ЗЕД, які були безпосередньо придбані Товариством у сільськогосподарських товаровиробників;
- завищення податкового кредиту з ПДВ на 3 460 873 грн. за операціями з придбання товарів та на суму 1 002 283 грн. за операціями з поставки Товариству документально непідтверджених експедиційних послуг;
- формування Товариством податкового кредиту з ПДВ у сумі 348 750 грн. за податковою накладною від 01.08.2011 № 31/2, яка не зареєстрована постачальником у Єдиному реєстрі податкових накладних;
- безпідставне включення до податкового кредиту ПДВ у сумі 1 786 774 грн. у складі вартості придбаних зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 та 1206 згідно з УКТ ЗЕД, з огляду на придбання позивачем цих товарів з метою використання в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ;
- віднесення Товариством ПДВ у ціні зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 та 1206 згідно з УКТ ЗЕД, придбаних у відкритого акціонерного товариства «Зелений гай» (далі - ВАТ «Зелений Гай»), яке не має статусу сільськогосподарського товаровиробника; -
ДПІ було донараховано позивачеві грошове зобов'язання з ПДВ у сумі 6 828 725 грн. (у тому числі 5 727 394 грн. за основним платежем та 1 101 331 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 05.04.2012 № 0000502301.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За правилами пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень вбачається, що податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість на суму понесених витрат (у тому числі по сплаті ПДВ) є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст такої операції.
Як встановлено частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Частиною другою цієї ж статті Закону передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, з метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає наведеним законодавчим вимогам, та складення яких узгоджується зі законодавчо установленими вимогами щодо оформлення відповідного виду операції або із звичаєвою практикою.
З огляду на визначення транспортно-експедиторської послуги як роботи, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування (стаття 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність») при виконанні експедиторських послуг, окрім договору транспортної експедиції, акта здачі-приймання наданих послуг та експедиторських документів, повинні оформлятися, зокрема, довіреність на право укладення договору перевезення від імені клієнта, договір перевезення, довіреність, видана експедитором організації-перевізнику на право отримання вантажу (у разі, якщо транспортування виконується третьою особою), перевізні документи. Перелічені документи дозволяють достовірно встановити, для яких саме операцій залучається експедитор та перевірити зв'язок цих послуг з господарською діяльністю платника - їх замовника.
Втім при розгляді даної справи, досліджуючи доводи ДПІ щодо невідповідності сформованих позивачем витрат та податкового кредиту по операціям з придбання транспортно-експедиційних послуг у товариства з обмеженою відповідальністю «Баярд-К» критерію документальної підтвердженості, суди визнали належним доказом виконання цих операцій подані Товариством договір про надання транспортно-експедиційних послуг від 19.04.2011 № 19/04, податкові накладні, акти виконаних робіт. При цьому суди не витребували у позивача та не дослідили вищеперелічені документи, що складаються при виконанні транспортно-експедиційних послуг, та дозволяють достовірно встановити їх зміст та призначення.
Відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників.
Керуючись наведеною нормою закону, суди дійшли висновку про відсутність у позивача обов'язку з відображення у складі податкових зобов'язань з ПДВ операцій з продажу зернових культур товариству з обмеженою відповідальністю «АДМ Україна», товариству з обмеженою відповідальністю «ТА Каргілл», товариству з обмеженою відповідальністю «Нью Ворлд Грейн Юкрейн», товариству з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» та підприємству з іноземними інвестиціями «Серна». При цьому суди зробили однозначний висновок про те, що зернові культури, які виступали предметом розглядуваних операцій, були придбані позивачем не у сільськогосподарських підприємств - виробників, пославшись при цьому виключно на наданий позивачем перелік постачальників.
У той же час суди не перевірили належним чином доводи ДПІ про придбання позивачем з 06.08.2011 зернових культур безпосередньо у сільськогосподарських товаровиробників з віднесенням сум ПДВ у ціні відповідної продукції до податкового кредиту та з подальшою реалізацією цього товару без формування податкових зобов'язань з ПДВ, не дослідили зміст відповідних операцій, їх учасників та статус постачальників позивача, порядок відображення цих операцій у податковому обліку Товариства.
Наведене виключає обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій по цьому епізоду.
Відповідно до пунктів 198.4, 198.5 статті 198 ПК України якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.
Якщо у подальшому такі товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами.
З огляду на наведені законодавчі положення при перевірці доводів податкового органу щодо формування Товариством податкового кредиту у сумі 1 786 774 грн. за операціями з придбання зернових культур, які не призначалися для їх використання в оподатковуваних операціях, судам слід було вичерпно дослідити, за якими саме операціями було сформовано податковий кредит у вказаній сумі та встановити подальше використання позивачем придбаної продукції.
По взаємовідносинам з контрагентом ВАТ «Зелений Гай» в обґрунтування правомірності донарахування Товариству ПДВ податковий орган послався на факт відсутності у цього постачальника статусу сільськогосподарського товаровиробника та, як наслідок, на необхідність застосування пільгового режиму оподаткування цих операцій, що не передбачає нарахування податкового кредиту.
Надаючи правову оцінку цим операціями, суд першої інстанції зазначив, що перебування цього постачальника на загальній системі оподаткування (а не на сплаті фіксованого сільськогосподарського податку) виключає наявність у ВАТ «Зелений Гай» статусу сільськогосподарського товаровиробника.
Апеляційний суд, у той же час, послався на положення пункту 301.6 статті 301 ПК України, яким встановлено обставини, що виключають можливість реєстрації сільськогосподарського товаровиробника платником фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому апеляційний суд не перевірив наявності у діяльності ВАТ «Зелений Гай» ознак, що відповідно до вказаної норми виключають можливість одержання ним статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку.
Згідно з пунктом 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
А відтак, досліджуючи порядок формування позивачем даних податкового обліку по операціям з ВАТ «Зелений Гай», суди повинні були встановити наявність (або відсутність) у цього постачальника ознак сільськогосподарського підприємства у розумінні пункту 209.6 статті 209 ПК України.
Оскільки прийняття правильного по суті спору рішення вимагає додаткового встановлення обставин даної справи, тоді як межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають касаційному суду можливості встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені у судовому рішенні, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення відповідних недоліків.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися, за необхідності допитати як свідків безпосередніх учасників досліджуваних операцій; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області задовольнити.
2. Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.04.2013 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 у справі № 2а-4768/12/1470 скасувати.
3. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько