"15" грудня 2014 р. м. Київ К/800/44539/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Борисенко І.В.
Моторного О.А.
при секретарі Калініні О.С.
за участю представників позивача - Босенка А.Г., Бучацького А.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.07.2014
у справі № 813/8436/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислової компанії «Донснаб-Захід»
до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «Донснаб-Захід» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області від 28.10.2013 № 00016192210, № 0001692201 та № 0001702210.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.01.2014 у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.07.2014 скасовано рішення суду першої інстанції та визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, як таке, що прийняте з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової перевірки ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.11.2011 по 30.06.2013, складено акт № 45/22-10/35313836 від 11.10.2013, в якому зафіксовано порушення: п. 138.4 ст. 138, пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу України, чим занижено податок на прибуток в сумі 180 542 грн., в т.ч. ІV кв. 2011 - 25 087 грн., півріччя 2012 року - 55 908 грн., 9 місяців 2012 року - 78 145 грн., за І кв. 2013 року зменшено від'ємне значення з податку на прибуток - 47 244 грн. та встановлено заниження податку за І кв. 2013 року у розмірі 49 032 грн., півріччя 2013 року - 77 310 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 187.1 ст. 187 ПК України, чим занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 17 719 грн., в т.ч. за березень 2012 року - 16 886 грн., квітень 2012 року - 28 504 грн., травень 2012 року - 29 671 грн., вересень 2012 року - 21 178 грн., січень 2013 року - 28 505 грн., лютий 2013 року - 3 253 грн., червень 2013 року - 20 322 грн.; п. 120.1 ст. 120, ст. 49 ПК України, а саме: ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» невчасно подано відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням реєстрації платника (ДПІ у Жовківському районі) податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2013 року.
На підставі результатів проведеної перевірки, 28.10.2013 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00016192210 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 47 224 грн.;
- № 0001692210 про донарахування суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 222 023,75 грн., в т.ч.: 177 619 грн. основного платежу та 44 404,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій;
- №0001702210 про донарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 270 983 грн., в т.ч.: 180 542 грн. основного платежу та 90 441 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Матеріалами справи встановлено, що 31.10.2008 між ФГ «Калина-Л» (замовник) та ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (виконавець) укладено договір № ДГ-0013 на виконання ремонтних робіт, згідно якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується виконати ремонт техніки відповідно до специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору, із зазначенням у ній номерів, типів та моделей машин. Згідно з додатковою угодою від 06.06.2012 до договору на виконання ремонтних робіт № ДГ-0003 від 31.10.2008 внесено зміни щодо вартості робіт.
05.05.2009 між ТОВ «П'ятничанське» (замовник) та ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (виконавець) укладено договір № ДГ-М-05307 на виконання ремонтних робіт, згідно якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується виконати ремонт техніки відповідно до специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору, із зазначенням у ній номерів, типів та моделей машин. Згідно з додатковою угодою від 28.02.2013 до цього договору внесено зміни щодо вартості робіт.
13.09.2011 між ФГ «Євроінвест» (замовник) та ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (виконавець) укладено договір № ДГ-03/094 на виконання ремонтних робіт, за умовами якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується виконати ремонт техніки відповідно до специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору, із зазначенням у ній номерів, типів та моделей машин. Згідно з додатковою угодою від 30.12.2011 до даного договору внесено зміни щодо вартості робіт.
15.09.2011 ФГ «Пчани-Денькович» (замовник) укладено з ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (виконавець) договір № ДГ-03/099 на виконання ремонтних робіт, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується виконати ремонт техніки відповідно до специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору, із зазначенням у ній номерів, типів та моделей машин. Згідно з додатковою угодою від 05.04.2012 до даного договору внесено зміни щодо вартості робіт.
15.09.2011 ФГ «Пчани-Денькович» (замовник) уклало з ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (виконавець) договір № ДГ-03/099 на виконання ремонтних робіт, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується виконати ремонт техніки відповідно до специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору, із зазначенням у ній номерів, типів та моделей машин. Згідно з додатковою угодою від 05.04.2012 до договору на виконання ремонтних робіт внесено зміни щодо вартості робіт.
12.01.2012 між ТОВ «ВКП «Форсаж» (продавець) та ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (покупець) було укладено договір поставки № 12/01-15 (купівлі-продажу) товару з відстроченням оплати, згідно умов якого постачальник зобов'язується поставити та передати у власність покупця товар в асортименті, кількості і по цінам відповідно до рахунку-фактури та видаткової накладної на кожну окрему поставку, які є складовою частиною цього договору та після підписання набувають сили специфікації; покупець зобов'язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату на умовах даного договору; орієнтована сума договору на момент укладення складає 1 000 000 грн. Остаточна сума договору складається із сум за всіма видатковими накладними, оформленими відповідно до умов цього договору протягом всього строку його дії.
20.06.2012 між ПАТ «Деражнянський молочний завод» (замовник) та ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (виконавець) укладеного договір № 01/06-12 на виконання ремонтних робіт, згідно якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується виконати ремонт техніки відповідно до специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору, із зазначенням у ній номерів, типів та моделей машин. Згідно з додатковою угодою від 07.09.2012 до даного Договору внесено зміни щодо вартості робіт.
03.12.2012 ФГ «Яворина» (замовник) укладено з ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» (виконавець) договір № 01-12р на виконання ремонтних робіт, згідно якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується виконати ремонт техніки відповідно до специфікації, яка є невід'ємною частиною даного договору, із зазначенням у ній номерів, типів та моделей машин. Згідно з додатковою угодою від 17.01.2013 до вказаного договору внесено зміни щодо вартості робіт.
На виконання вказаних договорів позивачем надані, відповідно, специфікації до договорів, перелік та вартість запасних частин, які планується використати для проведення ремонту, акти отримання на склад, акти здачі-прийняття робіт, акти прийому-передачі, акти списання запасних частин, платіжні доручення, видаткові накладні, довіреності.
Матеріалами справи встановлено, що ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» надавались послуги з ремонту тракторів Т-150 К.
Вартість проведених робіт включена до складу доходів від операційної діяльності.
Приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) по ремонту транспортних засобів зазначено лише вартість робіт по ремонту загальною сумою, без розшифровки номенклатури та кількості використаних матеріалів (запасних частин); не зазначення в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) переліку використаних запчастин, що унеможливлює ідентифікувати використання запчастин до певного ремонту конкретного транспортного засобу та відповідно включення їх вартості до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість; до перевірки не представлено первинних документів (актів, нарядів-замовлень), які підтверджують обсяги, трудомісткість, складові частини (матеріали), які оплачуються замовником (або надаються замовником) та узгоджені з замовником; невчасно подано відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію з податку на додану вартість за І квартал 2013 року.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що трактори Т-150 К, ремонт яких здійснювало ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід», відносяться до автомобільних транспортних засобів, а вимоги щодо контролю за відповідністю наданих послуг регулюються Правилами надання послуг з технічного обслуговування і ремонту автомобільних транспортних засобів, затверджених Наказом Міністерства транспорту України № 792 від 11.11.2002; на вартість списаних запчастин представлено внутрішні акти списання, де в графі «причини списання» зазначено назву транспортного засобу, без зазначення реєстраційних номерів тракторів; в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) не зазначено перелік використаних запчастин, що унеможливлює ідентифікувати використання запчастин до повного ремонту конкретного транспортного засобу та відповідно включення їх вартості до складу доходів операційної діяльності; згідно довідки Державної інспекції сільського господарства в Хмельницькій області від 19.12.2013 № 5/1-4225 станом на 16.12.2013 за ФГ «Євроінвест» транспортний засіб Т-150 К взагалі не рахується.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що трактори Т-150 К призначені переважно для виконання сільськогосподарських робіт з орання землі, посіву культур у сільському господарстві; для перевезення вантажів такі трактори використовуються при перевезенні мінеральних та органічних добрив та посадкового матеріалу на поля і, відповідно, вивезення врожаю із важкодоступних угідь; трактори Т-150 К, ремонт яких здійснювало ТОВ «ТПК «Донснаб-Захід» не відносяться до автомобільних транспортних засобів, а посилання відповідача на Правила надання послуг з технічного обслуговування і ремонту автомобільних, транспортних засобів, є безпідставними; згідно умов договорів позивач не зобов'язаний перевіряти чи зареєстровані трактори за замовником і чи перебувають в нього на балансі; Правила регулюють правові норми взаємовідносин між замовником і виконавцем послуг з технічного обслуговування і ремонту автомобільних транспортних засобів та їхніх складових, а також вимоги щодо контролю за відповідністю наданих послуг. Правила поширюються на суб'єктів підприємницької діяльності всіх форм власності, які надають послуги з технічного обслуговування і ремонту автомобільних транспортних засобів та їхніх складових; позивач придбані запасні частини обліковує на рахунку 28 «Товари», оскільки попередньо вони призначені для продажу, що є основним видом діяльності товариства; на момент придбання запчастин неможливо передбачити, що якась частина можливо з часом буде використана для проведення ремонту транспортних засобів, що не є основним видом діяльності.
Однак, такі висновки судів попередніх інстанцій є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.
Статтею 69 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.
В даному випадку судами попередніх інстанцій не досліджено обставин щодо виявлених під час проведення перевірки порушень в розрізі із застосованою відповідальністю спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Зокрема, судами не досліджено питання дотримання позивачем строку подачі податкової декларації з податку на прибуток за І квартал 2013 року, за порушення якого податковим органом нараховане грошове зобов'язання в податковому повідомленні-рішенні № 0001702210 від 28.10.2013.
Також, судами обох інстанцій не встановлено необхідності здійснення ремонту тракторів Т-150 К за вищевказаними договорами з дослідженням по кожному договору специфікації та акту списання запчастин на відповідність проведених ремонтних робіт.
В залежності від встановлення вказаних обставин необхідно визначити наявність об'єкту оподаткування податком на додану вартість відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України.
Лише за встановлення даних обставин можливе прийняття законного та обґрунтованого рішення по справі.
Слід також зазначити, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень. Разом з тим, слід врахувати, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.07.2014 та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.01.2014 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді І.В. Борисенко
О.А. Моторний