Справа: № 826/20450/13-а Головуючий у 1-й інстанції: Смолій І.В.
Суддя-доповідач: Федотов І.В.
Іменем України
16 грудня 2014 року м. Київ
Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - судді Федотова І.В.,
суддів - Ісаєнко Ю.А. та Оксененка О.М.,
при секретарі - Трегубенко Є.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в приміщенні суду, апеляційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 березня 2014 року у справі за адміністративним позовом публічного акціонерного товариства «Київський ювелірний завод» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників про скасування податкових повідомлень-рішень,
Публічне акціонерне товариство «Київський ювелірний завод» (далі - позивач, ПАТ «Київський ювелірний завод») звернулося до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач, Міжрегіональне ГУ Міндоходів - ЦО з обслуговування великих платників) про скасування податкових повідомлень-рішень від 28.11.2013 року №0000184040 та №0000174040.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 березня 2014 року адміністративний позов було задоволено.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нову про відмову в задоволенні позовних вимог, вважаючи, що судом неповно з'ясовано обставини справи та неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, які з'явились в судове засідання, дослідивши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Згідно з п.3 ч.1 ст.198, ч.1 ст. 202 КАС України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення, зокрема, є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Київський ювелірний завод» є юридичною особою, яка перебуває на податковому обліку Міжрегіонального ГУ Міндоходів - ЦО з обслуговування великих платників.
Відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Київський ювелірний завод» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.03.2010 року по 31.03.2013 року, за результатами якої складено акт від 12.11.2013 року №44/40-40/00227229.
Згідно з висновками зазначеного акту перевірки, позивачем були порушені вимоги податкового законодавства, що призвело, до заниження фінансового результату по операціям з цінними паперами, завищення валових витрат та податкового кредиту, заниження податкових зобов'язань з ПДВ, порушення порядку та строків здійснення розрахунків в іноземній валюті.
На підставі зазначеного акту перевірки Міжрегіональним ГУ Міндоходів - ЦО з обслуговування великих платників винесені податкові повідомлення-рішення від 28.11.2013 року №0000184040, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання з податку на прибуток на суму 21335991,00 грн., з яких 17107571,00 грн. - за основним платежем та 4228420,00 - за штрафними (фінансовими) санкціями, і №0000174040, яким позивачу збільшено суму податкового зобов'язання з ПДВ на 2232616,00 грн., з яких 1799009,00 грн. - за основним платежем та 433607,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи даний адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що у відповідача були відсутні правові підстави для складання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Однак, колегія суддів, дослідивши матеріали справи та здійснивши системний аналіз чинного законодавства, не може погодитись з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, нормами Податкового кодексу України, Законами України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон № 334/94-ВР), «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР), які були чинними на момент виникнення спірних правовідносин до 01.01.2011 р., а також Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення №88).
Так, відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У пп.78.1.11 ст.78 ПК України передбачено, що документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється, якщо отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Згідно з п.86.9 ст.86 ПК України, у разі якщо грошове зобов'язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
Пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 ПК України, облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.
Платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями с цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.
Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.
Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від'ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю. Для цілей цього пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.
Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
За змістом п.1.32 ст.1 Закону № 334/94-ВР, господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Відповідно до ппю14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У п.3.1 ст.3 Закону № 334/94-ВР закріплено, що об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.
Згідно з пп.8.1.2 п.8.1, пп.8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону № 334/94-ВР, Амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.
Під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.
У п.5.1 та пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону №334/94-ВР закріплено, що валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Згідно з пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
У пп.7.2.3, 7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону №168/97-ВР закріплено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Згідно з пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону №168/97-ВР, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону №168/97-ВР, не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями ", а також, що "у разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону №168/97-ВР визначено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
У пп.7.7.1, 7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду; залишок від'ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками відображається в податковій декларації з податку на додану вартість окремим рядком для визначення суми податку, яка може підлягати відшкодуванню в частині сплачених сум податку в наступних звітних періодах; залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування відображається у декларації з податку на додану вартість окремим рядком та включається до складу податкового кредиту починаючи з першого звітного періоду 2011 року.
Аналогічні правові норми містяться в ст.ст.198, 201 ПК України.
Згідно до ч.1 ст.9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, з викладених правових норм вбачається, що: 1) податковим законодавством регламентований спеціальний порядок оподаткування та ведення платниками податків податкового обліку щодо операцій з цінними паперами; 2) при складанні податкової звітності, визначенні податкових зобов'язань, включаючи обчислення валових витрат підприємства, та формуванні податкового кредиту суб'єктом господарювання повинні враховуватися лише ті витрати, які були ним понесені у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності; 3) податкова звітність формується на підставі первинних бухгалтерських документів, які, для надання їм юридичної сили, крім іншого, повинні бути складені за результатами фактично вчиненої операції, мати всі обов'язкові реквізити, містити відомості про відповідну господарську операцію, її зміст та обсяг, а також бути підписані уповноваженими особами.
Виходячи з цього, колегія суддів звертає увагу на те, що як вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Київський ювелірний завод» було порушено порядок оподаткування операцій з цінними паперами, включаючи ведення податкової звітності, а також безпідставно сформовано валові витрати та податковий кредит за спірний період часу.
При цьому, ані до суду першої інстанції, ані на письмовий запит апеляційного суду позивачем не було надано належних та необхідних, у розумінні ст.70 КАС України, доказів, які б підтверджували доводи його позовної заяви та заперечення на апеляційну скаргу.
Так, зокрема, позивач, посилаючись на те, що на момент формування ним показників податкової звітності за операціями з цінними паперами діяла інша редакція ПК України, не надав суду жодних доказів того, що зазначені спірні показники були ним сформовані дійсно до набуття чинності змінами до ПК України, а також не надав будь-яких первинних документів, які б їх підтверджували.
Посилаючись на правовідносини з ТОВ «Альфа-ком», ПП «Євробуд Грант», ТОВ «Арх-Ательє», позивач також не надав суду достатню первинну документацію, підтверджуючу реальність фінансово-господарських операцій між ПАТ «Київський ювелірний завод» і вказаними контрагентами та використання придбаних в них товарів (робіт, послуг) у господарській діяльності позивача. Товариством були надані суду лише окремі первинні документи, більшість з яких складена з порушенням вимог Закону №996-XIV та Положення №88. Зокрема, у рахунках-фактури відсутні дані про особу, яка їх виписала та скріпила своїм підписам (не зазначено посаду особи та її ПІБ), з аналогічними порушеннями складені локальні кошториси та деякі бланки договірної ціни.
Крім того, у матеріалах справи відсутні докази використання позивачем приміщення готельно-ділового комплексу за адресою: м. Київ, вул. Велика Житомирська, 20а в його господарській діяльності, у тому числі, не вбачається факту отримання ПАТ «Київський ювелірний завод» прибутку від використання цієї будівлі, що свідчить про відсутність правових підстав для віднесення позивачем у своїй податковій звітності витрат на її обслуговування до складу витрат, що надають товариству право на зменшення податкових зобов'язань, які підлягають сплаті до бюджету.
Доводи апелянта стосовно того, що перевірка була проведена відповідачем на підставі постанови слідчого, а тому в даному випадку податковий орган не мав права виносити оскаржувані податкові повідомлення-рішення, колегія суддів вважає необґрунтованими, безпідставними і такими, що спростовуються матеріалами справи, з огляду на наступне.
Так, зі змісту п.86.9 ст.86 ПК України вбачається, що податковий орган не має права виносити податкове повідомлення рішення до набрання законної сили відповідним судовим рішенням у кримінальній справі лише за наявності сукупності наступних умов: 1) перевірка податкової звітності платника податків має проводитися, зокрема, на підставі постанови слідчого; 2) така постанова повинна бути винесена в рамках кримінального провадження щодо посадової особи платника податків.
Разом з тим, наявні в матеріалах справи постанови слідчого про призначення податкової перевірки не відповідають зазначеному критерію, а саме: у постанові слідчого від 07.05.2013 р. вказано, що податкова перевірка призначена не в межах кримінального провадження по контрагенту ПАТ «Київський ювелірний завод» (Т.2, а.с.1-2), а в постанові слідчого від 15.05.2013 р., на яку посилається позивач як на основну підставу своїх позовних вимог і заперечень проти апеляційної скарги, вказано, що податкова перевірка призначається в рамках досудового розслідування відносно службових осіб ПАТ «Київський ювелірний завод» (Т.2, а.с.27-28).
Таким чином, жодна з цих постанов не була прийнята відносно саме посадових осіб позивача, а отже навіть при проведенні відповідачем перевірки ПАТ «Київський ювелірний завод» на підставі постанови слідчого від 15.05.2013 р. належні та необхідні підстави для застосування п.86.9 ст.86 ПК України відсутні.
Більш того, колегія суддів звертає увагу на те, що з акту перевірки від 12.11.2013 року №44/40-40/00227229 також не вбачається, яка з цих постанов слідчого була використана податковим органом при призначенні перевірки позивача.
Посилання товариства на те, що в постанові слідчого від 15.05.2013 р. вказано про доручення проведення податкової перевірки саме відповідачу, спростовуються матеріалами справи, з яких вбачається, що у зазначеній постанові проведення перевірки слідчим доручено Окружній державній податковій службі _- Центральному офісу з обслуговування великих платників податків ДПС (Т.2, а.с.28), а не Міжрегіональному головному управлінню Міндоходів - Центральному офісу з обслуговування великих платників (відповідачу), яким фактично була проведена перевірка податкової звітності позивача, складено вищевказаний акт та прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Таким чином, колегія суддів вважає, що позивачем не було надано суду жодних доказів, які б надавали правові підстави стверджувати про протиправність податкових повідомлень-рішень від 28.11.2013 року №0000184040 та №0000174040.
Натомість, відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, діючи у відповідності з приписами ч.2 ст.71 КАС України, довів правомірність зазначених податкових-повідомлень рішень та переконав судову колегію у своїй правоті.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови було неповно встановлено обставини справи та порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи та є підставою для її скасування і ухвалення нової постанови.
Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, колегія суддів,
Апеляційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 березня 2014 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову публічного акціонерного товариства «Київський ювелірний завод» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників про скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя:
Судді:
Повний текст постанови виготовлено 17.12.2014 року.
Головуючий суддя Федотов І.В.
Судді: Ісаєнко Ю.А.
Оксененко О.М.