09 грудня 2014 р.Справа № 2а-14542/11/2070
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі
Головуючого судді: Кононенко З.О.
Суддів: Бондара В.О. , Калитки О. М.
за участю секретаря судового засідання Запара Е.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 03.11.2014р. по справі № 2а-14542/11/2070
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома"
до Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області
про скасування податкового повідомлення - рішення,
Позивач звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просить суд скасувати податкове повідомлення-рішення №0001561528 від 24.10.2011 року.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16.01.2012 року позов задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області (Первомайське відділення) №0001561528 від 24.10.2011 року, прийняте відносно товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома".
Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2012 року апеляційну скаргу Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області залишено без задоволення, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.04.2012 р. по справі№2а-14542/11/2070 залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09.07.2014 року касаційну скаргу Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.01.2012 р. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2012 р. скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
У мотивувальній частині ухвали Вищого адміністративного суду України колегія суддів зазначила, що суди першої та апеляційної інстанцій, розглядаючи спір по суті, не надали будь-якої правової оцінки акту від 22.09.2011 №885/23-304/23325414 про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2010, в якому зазначено про завищення платником від"ємного значення об"єкта оподаткування податку на прибуток за перевірений період в сумі 437720,0 грн.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 03.11.2014 року адміністративний позов задоволено частково.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області Державної податкової служби №0001561528 від 24.10.2011 р. в частині визначення грошових зобов'язань за основним платежем в сумі 7544762 грн.
У задоволенні адміністративного позову в іншій частини позовних вимог відмовлено.
Податковий орган, не погодившись із постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову, якою у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню з таких підстав.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем правомірно було відображено у складі валових витрат першого кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування 2010 року у розмірі 7544762 грн.
Колегія суддів погоджується з вищезазначеним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Колегією суддів встановлено, що на виконання вимог Вищого адміністративного суду України, судом першої інстанції було витребувано додаткові пояснення у представників сторін стосовно початку виникнення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та досліджено акт від 22.09.2011 №885/23-304/23325414 про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2010, в якому зазначено про завищення платником від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за перевірений період в сумі 437720,0 грн.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції наступне.
Фахівцями Лозівської ОДПІ у 2009-2010 роках було проведено перевірки підприємства позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами яких складено відповідні акти (т.2 а.с. 59-108).
Відповідно до висновків акту №651/23-204/23325414 від 03.08.2009 року ТОВ комерційно-виробничою фірмою "Рома" було занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, за період, що перевірявся в розмірі 1216 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 451758,0 грн., а саме за 2008 рік на суму 451785 грн., та відповідно за 1 квартал 2009 року на суму 451785,0 грн.
В іншій частині порядок та правильність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за вказаний період податковим органом перевірено та визнано правомірним.
На підставі висновків акту, підприємству було направлено податкове повідомлення рішення (форма Р) № 0000212328/0 від 06.08.2009р. на сплату податку на прибуток в сумі 1216 грн. та штрафної санкції в сумі 364,8 грн.
Донарахований податок та штрафна санкція була сплачена платіжним дорученням № 1279 від 12.08.2009р., та при складанні Декларації за 3 квартали 2009 року підприємством було проведено коригування валових витрат на суму 451785 грн., а саме з рядка 04.9 було виключено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового 2008 року . (т.2 а.с. 147)
Відповідно до висновків акту перевірки №613/23-304/23325414 від 30.07.2010 року ТОВ комерційно-виробничою фірмою "Рома" було завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 69154 грн., а саме за 2009 рік на суму 41815 грн., та за 1 квартал 2010 року на суму 69154 грн.
В іншій частині порядок та правильність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за вказаний період податковим органом перевірено та визнано правомірним.
Як вбачається, підприємством при складанні декларації за півріччя 2010 року було проведено коригування валових витрат на суму 69154 грн., а саме в рядку 04.9 було відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового 2009 року в сумі 2743809 грн.
В подальшому при складанні декларації за 3 квартали 2010 року та рік підприємством на підставі вимог п. 22.4. ст. 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в рядку 04.9 було відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового 2009 року в сумі 548762 грн., суму розраховано виходячи із 20% від 2743809грн.
Відповідно до наявних у матеріалах справи декларацій, за результатами 2010 року за даними підприємства, від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток (рядок 8 Декларації) складало 6423759 грн.
При складанні декларації за 1 квартал 2011 року, до рядка 04.9 було включено суму від'ємного значення 2009 року, яку не було враховано у складі валових витрат 2010 року, тобто останні 80% від 2743809грн., а саме 2195047 грн., та від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток 2010 року 6423759 грн. Всього в рядку 04.9 Декларації було відображено 8618806 грн. від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток попередніх податкових періодів.
Отже, за 1 квартал 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток було розраховано в сумі 8895803 грн. Однак, при складанні декларації не була врахована в доходах сума отриманої фінансової допомоги, та невірно розраховано приріст (убуток) балансової вартості запасів, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року на 913321 грн. Помилку було виявлено самостійно платником, та подано уточнюючу декларацію 04.08.2011 року. Враховуючи викладене від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року у підприємства складало 7982482 грн.
Фахівцями Лозівської ОДПІ було проведено перевірку ТОВ комерційно-виробнича фірма "Рома" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2011 року, за результатами якої складено акт від 22.09.2011 року № 885/23-304/23325414 (т.2 а.с. 148-224).
Відповідно до висновків акту перевірки ТОВ комерційно-виробничою фірмою "Рома" було завищено валові витрати за 2010 рік на загальну суму 251625грн, чим було завищено валові витрати за 1 квартал 2011 року на 251625 грн. ( стор. 19 Акту), та в 1 кварталі 2011року, також було зайво віднесено до валових витрат, витрати не підтверджені первинними документами на суму 186095 грн.
Вказані суми валових витрат за 2010 рік на загальну суму 251625грн. та 1 квартал 2011року на суму 186095 грн., було завищено позивачем по взаємовідносинах з ТОВ "Тех-Агроремпоставка" та ТОВ Промтехноопт".
Зі змісту вказаного акту перевірки встановлено, завищення позивачем витрат за 1 квартал 2011 року на суму 251625 грн. ( стор. 19 Акту) та на суму 186095 грн.
На підставі висновків акту перевірки № 885/23-304/23325414 від 22.09.2011 року Лозівською ОДПІ винесено податкове повідомлення - рішення від № 0000142328 від 28.09.2011р. з вимогою зменшити суму від'ємного значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року на 437720грн.
В подальшому при складанні декларації за 2-3 квартали 2011 року підприємством було проведено коригування на суму 437720 грн., а саме в рядку 06.6 декларації відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року) в сумі 7544762 грн.
Отже, матеріалами справи підтверджено факт того, що порядок та правильність формування від'ємного значення об'єкта оподаткування податкам на прибуток за період з 01.10.2007 по 31.03.2011 року податковим органом перевірено та за виключенням сум встановлених у податкових повідомленнях-рішеннях № 0000212328/0 від 06.08.2009р., № 0000142328 від 28.09.2011р., які відкориговані підприємством, підтверджено правильність формування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток позивачем.
Щодо правомірності винесеного податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення № 0001561528 від 24.10.2011 року колегія суддів зазначає наступне.
Фахівцями Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області була проведена камеральна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома" (код ЄДРПОУ: 23325414) з питання податкової звітності з податку на прибуток за 2 квартал 2011 р. за податковою декларацією з податку на прибуток підприємства, за результатами якої 10.10.2011 року було складено акт перевірки № 130/15/23325414.
Відповідно до висновків акту перевірки ТОВ комерційно-виробничою фірмою "Рома" було порушено вимоги Податкового кодексу України, а саме: п. 150.1 ст. 150 та п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" в результаті чого, на думку відповідача, товариством порушено було порядок заповнення податкової звітності з податку на прибуток та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
На підставі висновків акту перевірки № 130/15/23325414 від 10.10.2011 року Лозівською ОДПІ винесено податкове повідомлення - рішення № 0001561528 від 24.10.2011 року, яким позивачу було зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7982482,00 грн.
Відповідно до письмових пояснень, наявних в матеріалах справи, до суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, визначеної податковим повідомленням-рішенням № 0001561528 від 24.10.2011 року, увійшла також сума встановлена актом планової перевірки № 885/23-304/23325414 від 22.09.2011 року Лозівською ОДПІ та визначена у податковому повідомлені - рішенні від № 0000142328 від 28.09.2011р., а саме сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року - 437720грн.
Відповідно до абзацу другого пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" .
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону. Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Разом з тим, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Таким чином, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.
Приймаючи до уваги зазначене, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.
Відсутні підстави вважати, що поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" у розумінні абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.
Отже, позивачем правомірно було відображено у складі валових витрат першого кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування 2010 року у розмірі 7544762 грн., у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7544762 грн. підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Відповідно до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п.1 ч.1 ст. 199, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 03.11.2014р. по справі № 2а-14542/11/2070 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя (підпис)Кононенко З.О.
Судді(підпис) (підпис) Бондар В.О. Калитка О.М.
Повний текст ухвали виготовлений 15.12.2014 р.