20 червня 2006 року м. Київ
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого - Харченка В.В.
суддів - Берднік І.С.
Кравченко О.О.
Васильченко Н.В.
Матолича С.В.
при секретарі - Деревенському І.І.
за участю представників Закритого акціонерного товариства Комерційний банк «ПриватБанк» Дубілета О.В., Лобач О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за касаційними скаргами Закритого акціонерного товариства Комерційний банк «ПриватБанк» в особі Запорізького регіонального управління та Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі на рішення господарського суду Запорізької області від 18 січня 2005 року та постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 28 квітня 2005 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства Комерційний банк «ПриватБанк» в особі Запорізького регіонального управління до Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,
Закрите акціонерне товариство Комерційний банк «ПриватБанк» в особі Запорізького регіонального управління (далі - позивач) звернулося із позовом до Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Рішенням господарського суду Запорізької області від 18.01.2005 року, залишеним без змін постановою Запорізького апеляційного господарського суду від 28.04.2005 року, позов задоволено частково
Не погоджуючись з судовими рішеннями Закрите акціонерне товариство комерційний банк «ПриватБанк» в особі Нікопольської філії ПриватБанку звернулося з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати оскаржувані судові рішення, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.
Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду України, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи скарги, колегія суддів, вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
За твердженням СДПІ, створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою покриття ризиків за кредитами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами Закону.
Формування решти страхових резервів за рахунок збільшення валових витрат Законом не передбачено.
У відповідності ж з пп. 5.2.4 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (в редакції Закону № 283/97-ВР від 22.05.97 р.), до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.
Згідно з пп. 12.2.1 ст. 12 Закону № 283/97-ВР в редакції, чинній до 01.01.2003р., будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно з законодавством.
12.2.2. З урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами (іншими видами заборгованості), визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - Кабінетом Міністрів України, а також за кредитами (іншими видами заборгованості), визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.
12.2.3. Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати:
для комерційних банків - 20 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду;
для небанківських фінансових установ - розміру, що встановлюється відповідними законами про відповідну небанківську фінансову установу, але не більше 30 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупних зобов'язань дебіторів такої небанківської фінансової установи на останній робочий день звітного податкового періоду.
Згідно із п. 22.13 ст. 22 Закону, на перехідний період встановлюються такі нормативи формування страхового резерву відносно сукупного розміру боргових вимог банків згідно з підпунктом 12.2.3 цієї статті: 40 відсотків до 31 грудня 1999 року включно; 30 відсотків до 31 грудня 2001 року включно; 20 відсотків починаючи з 1 січня 2002 року.
За змістом Положення про операції банків з векселями, затвердженого постановою Правління НБУ від 28.05.1999р. № 258, врахування векселя - кредитна операція, що полягає у придбанні векселя виключно банком до настання строку платежу за ним у векселедержателя за грошові кошти з дисконтом.
Згідно з Положенням про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженим постановою Правління НБУ від 06.07.2000р. № 279 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 03.08.2000р. за № 474/4695, до заборгованості за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать, зокрема, кредити, що надані у формі врахування векселів, та сумнівна заборгованість за ними.
Заборгованість за такими кредитами визначається як різниця між номінальною сумою векселя і сумою неамортизованого дисконту (№ 2020 мінус № 2026, № 2027, № 2092). Кредитні операції - вид активних операцій, пов'язаних з наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов'язань про надання коштів у тимчасове користування за певних умов, а також (...) видача кредитів у формі врахування векселів...
Саме це положення кореспондується із п. 12.2.3 Закону № 283/97-ВР, оскільки в ч. З п 1.1 положення визначено, що бухгалтерський облік формування та використання резерві здійснюється відповідно до Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України... Податковий облік регулюється Законом України "Про оподаткуванні прибутку підприємств" та змінами до нього.
Векселі та акції є цінними паперами згідно з ст. З Закону України "Про цінні папери та фондову біржу".
Положенням Національного банку України встановлено порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами, яке затверджено постановою правління НБУ від 30.12.1999 року № 629, згідно з пунктом 1.6 якого, банки зобов'язані формувати резерв у розмірі перевищення балансової вартості цінних паперів порівняно з їх ринковою вартістю, яка коригується (зменшується) з урахуванням ризику емітентів. Заборгованість за операціями з цінними паперами вважається нестандартною, якщо ринкова вартість цих цінних паперів, що визначається згідно з цим Положенням, є меншою, ніж їх балансова вартість.
Проте вказане положення не має жодних посилань на Закон про прибуток (п. 1) і не визначає джерел формування страхових резервів: за рахунок прибутку або валових витрат, оскільки це питання врегульоване п. 12.2.3 ст. 12 Закону про прибуток.
Отже, створення страхових резервів є обов'язком банку. Проте, вказані резерви можуть створюватися банком як за рахунок прибутку, так і за рахунок валових витрат. При цьому, в останньому випадку страховий резерв створюється розрахунково в розмірі 30% відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами (як стандартними так і нестандартними), гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.
Оскільки операція врахування векселя за вказаним вище договором відноситься до кредитних операцій і належить до основної господарської діяльності банку, то позивач обґрунтовано на підставі п. 12.2.3 ст. 12 Закону відніс до складу валових витрат витрати, пов'язані з формуванням страхового резерву під заборгованість за векселем ВАТ ДМЗ ім. Петровського в сумі 1.418.994,79 грн.
Тобто донарахування відповідачем податку на прибуток в цій частині в сумі 219 810,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 54 952,5 грн. є безпідставним.
Формування страхового резерву під знецінення цінних паперів визначається і розраховується на підставі Положення про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами й іншими вкладеннями в статутні фонди підприємств, затвердженого Постановою Правління НБУ 30.12.1999р. № 629.
Відповідно до п. 1.6 розділу 1 Положення, банки зобов'язані формувати резерв у розмірі перевищення балансової вартості цінних паперів у порівнянні з їхньою ринковою вартістю. Заборгованість за операціями з цінними паперами вважається нестандартною, якщо ринкова вартість цих паперів, що визначається відповідно до цього Положення, є менше, ніж їхня балансова вартість.
У зв'язку з тим, що ринкова вартість зазначених цінних паперів, була менше їхньої балансової вартості, така заборгованість є нестандартною і створення позивачем страхового резерву за методикою, встановленою Національним банком України для банківських установ у сумі 259.094,18 грн. під знецінювання векселів заводу "Південьгідромаш", а також під знецінювання акцій ВАТ "Мотор Січ" та ВАТ "Тернопільська фармацевтична фабрика" слід вважати правомірним.
Крім того, зазначений у пп. 12.2.3 п.12.2 ст.12 Закону перелік операцій, під які можливе формування страхового резерву не є вичерпним. Частиною 2 пп. 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону визначено, що суми зазначеної заборгованості (а саме сукупної заборгованості) не включаються лише зобов'язання дебіторів, що виникли при здійсненні операцій, що не відносяться до основної діяльності банків.
До того ж пп. 12.2.3 кореспондується з пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону, відповідно до якого створення страхового резерву банківською установою здійснюється не тільки за кредитами, а і за іншими видами заборгованості, визнаної нестандартною.
Таким чином, у силу положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» формування страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат, здійснюється з урахуванням кредитних і інших видів заборгованості, визнаної у відповідному порядку нестандартною, до якої відноситься і нестандартна заборгованість за операціями з цінними паперами, як це має місце у даному випадку.
Беручи до уваги наведене, вимоги позивача щодо визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої Державного податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі № 170304/3 від 11.12.2002 року в цій частині задоволені правильно.
Позивачем у 4 кв. 2000р., 1, 3, 4 кварталах 2001 року до складу валових витрат віднесені витрати на рекламні цілі в сумі 9 683,58 грн.
За твердженням СДШ розміщені у ЗМІ відомості, що не містять посилання на ліцензію, не можуть вважатися рекламою послуг, що свідчить про неправомірність віднесення відповідних сум до складу валових витрат.
Згідно із п. 1 ст. 23 Закону України "Про рекламу" від 3 липня 1996 року № 270/96-ВР, реклама послуг, пов'язаних із залученням коштів населення (банківських, страхових тощо), або осіб, які їх здійснюють, та цінних паперів можлива лише за наявності відповідної ліцензії чи іншого дозволу, що підтверджує право на здійснення такого виду діяльності. Така реклама повинна містити найменування органу, який видав ліцензію (спеціальний дозвіл), та номер чинної ліцензії (дозволу).
При цьому статтею 27 Закону № 270/96-ВР встановлено відповідальність за недотримання вимог законодавства щодо змісту та достовірності реклами - штраф у розмірі п'ятикратної вартості розповсюдження такої реклами.
Тобто, за своєю суттю вказані у акті перевірки заходи, здійснені позивачем, є "рекламою" наданому в ст. 1 цього Закону визначенні: реклама - спеціальна інформація про осіб чи продукцію, яка розповсюджується в будь-якій формі та в будь-який спосіб з метою прямого або опосередкованого одержання прибутку.
Відсутність найменування органу, який видав ліцензію (спеціальний дозвіл), та номеру чинної ліцензії (дозволу) не свідчить про те, що вказані заходи не є рекламою.
Відповідно до п. 5.4.4 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (в редакції Закону № 283/97-ВР від 22.05.97р.), до валових витрат включаються витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.
Отже, відповідач, здійснивши донарахування податку на прибуток в сумі 1.290,67 грн. та зменшивши від'ємне значення цього податку в сумі 1.614,40 грн. на підставі ст. 23 Закону України "Про рекламу", невірно застосував норми матеріального права та вийшов за межі наданих йому законодавством України повноважень.
Згідно до статті 10 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року №13-92 (Декрет втратив чинність на підставі Закону № 889-IVвід 22.05.2003), підприємства, установи і організації усіх форм власності, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності після закінчення кожного місяця, але не пізніше строку одержання в установах банків коштів на виплату належних громадянам сум зобов'язані перераховувати до бюджету суми нарахованого і утриманого прибуткового податку за минулий місяць.
Зазначені юридичні і фізичні особи одночасно з поданням чеків на отримання коштів для виплати належних громадянам сум за другу половину місяця подають до установ банків платіжне доручення на перерахування до бюджету утриманих сум прибуткового податку.
Відповідно до п. 17.1.9 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181 -ІІІ, у разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу).
Оскільки сума податку внесена до бюджету лише у квітні 2002 року, а виплата заробітної плати здійснювалася у жовтні-грудні 2001 року № СДПІ обґрунтовано застосувала штрафні (фінансові) санкції, передбачені вказаною нормою Закону, в розмірі 309.338,60 грн.
Посилання позивача на пп. 4.1.4 "г" ст. 4 та пп. 5.3.1 ст. 5 Закону № 2181-Ш, судом до уваги не приймаються. У відповідності зі ст. 9 Декрету № 13-92 нарахування, утримання і перерахування до бюджету прибуткового податку здійснюється підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності та фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності, які провадять виплати доходів.
Враховуючи викладене, вимоги позивача щодо визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 107/23788752/3366/10/33-04 від 19.06.2002р. підлягають задоволенню частково - в частині донарахування основного платежу в сумі 154.669,30 грн.
Постанова Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 року № 303 на день розгляду спору є чинною. Вимоги позивача в частині визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 19.06.2002 року № 107/23788752/3365/10/33-04 на суму 2.335,11 грн., 16.07.2002 року № 107/1/23788752/6021/10/33-04 на суму 2.335,11 грн., від 23.09.2002 року № 190304/2 на суму 2.335,11 грн., № 190304/3 від 11.12.2002 року на суму 2.165,11 грн. не задоволені обґрунтовано.
Крім того, згідно пп. 6.4.1 "б" п. 6.4 ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181 -IIIподаткове повідомлення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження.
Підпунктом 6.4.3 п. 6.4 ст. 6 цього Закону передбачено, що у випадках, визначених підпунктом "б" підпункту 6.4.1 цього пункту, податкове повідомлення вважається відкликаним з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування або зміну раніше нарахованої суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу.
Згідно п. 6.5 вищезазначеного Закону у разі коли нарахована сума податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу зменшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містить нову суму податкового зобов'язання (податкового боргу).
Таким чином, податкові повідомлення-рішення № 107/1/2378875/6020/10/33-04 від 6.07.2002 року, № 170304/2 від 23.09.2002 року, № 107/2378875/3364/10/33-04 від 19.06.2002 року вважаються відкликаними від дня отримання позивачем податкового повідомлення-рішення від 1.12.2002 року №170304/3.
Податкові повідомлення-рішення від 19.06.2002 року № 107/23788752/3365/10/33-04 на суму 335,11 грн., від 16.07.2002 року № 107/1/23788752/6021/10/33-04 на суму 2.335,11 грн., від 3.09.2002 року № 190304/2 на суму 2.335,11 грн. були відкликані згідно Закону № 2181 з моменту тримання податкового повідомлення-рішення від 11.12.2002 року № 190304/3.
Похідні повідомлення-рішення формуються на підставі рішень про розгляд скарги платника податків, і не є актами :нормативного характеру.
Правова природа таких повідомлень-рішень визначена "Порядком направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків", затвердженим Наказом Державної податкової адміністрації України від 21 червня 2001 року 253, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 6 липня 2001 р. за № 567/5758.
Так, пунктом 5.3 вищезгаданого Порядку №253 встановлено: "З метою доведення до платника податків граничного строку сплати податкового зобов'язання, зазначеного у раніше надісланому податковому повідомленні (у разі, якщо сума податкового зобов'язання за результатами розгляду скарги збільшується або залишається без змін, а раніше надіслане податкове повідомлення не відкликається), податковим органом складається та надсилається (вручається) платнику податків податкове повідомлення, яке має номер раніше надісланого податкового повідомлення та через дріб номер скарги, щодо якої воно складене (1 - для першої, 2 - для другої, тощо), крім того, таке податкове повідомлення містить новий граничний термін сплати податкового зобов'язання".
Отже, похідні повідомлення-рішення, формуються на підставі рішень про розгляд скарги платника податків і призначені лише для доведення нових термінів сплати раніше встановленого зобов'язання.
За таких обставин неможливо визначити такі повідомлення як акти ненормативного характеру, що породжують права і обов'язки у платника податків.
Порядок № 253 також містить прямий припис щодо форми похідних повідомлень-рішень: "При складанні податкового повідомлення йому присвоюються та вносяться до реєстру податкових повідомлень:
а) до графи 1 порядковий номер за певний рік;
б) до графи 2 дата складання.
Номер податкового повідомлення складається з таких частин: порядковий номер у межах відділу, який склав податкове повідомлення тільки для першого повідомлення-рішення; номер відділу, який склав повідомлення; через дріб номер скарги, на яку відповідає повідомлення-рішення..."
Терміни сплати узгоджених податкових зобов'язань встановлюються законом і не можуть змінюватись актами державної податкової служби, вони лише доводяться до платників податків у спосіб, встановлений Порядком № 253.
Враховуючи викладене, похідні повідомлення-рішення не можуть порушувати прав та охоронюваних законом інтересів позивача, оскільки не встановлюють для нього нових прав та обов'язків. Форма таких повідомлень не може змінювати їх правову природу.
Висновки судів відповідають обставинам справи, наданим доказам та нормам матеріального і процесуального закону.
Доводи касаційної скарги висновків судів не спростовують.
За таких обставин підстав для скасування судових рішень не вбачається, касаційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України,
Касаційні скарги Закритого акціонерного товариства комерційного банку «ПриватБанк» в особі Запорізького регіонального управління та Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі залишити без задоволення, а рішення господарського суду Запорізької області від 18 січня 2005 року та постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 28 квітня 2005 року - без змін.
Ухвала є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді(підписи)
З оригіналом згідно
Суддя Вищого адміністративного
Суду України Харченко В.В.