11 листопада 2014 року м. Київ К/800/25388/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого судді-доповідача Голубєвої Г.К.
Суддів Кошіля В.В.
Рибченка А.О.
при секретарі судового засідання: Мосійчук І.М.,
розглянувши касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі міста Харкова Харківської області Державної податкової служби
на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2013 року
та постанову Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2013 року
у справі №2а-820/325/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Акцептор»
до Державної податкової інспекції у Київському районі міста Харкова Харківської області Державної податкової служби
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Акцептор» звернулось до суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у Київському районі міста Харкова Харківської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2013 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2013 року у даній справі позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення №0005331501 від 06.09.2012 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2012 року в розмірі 13501,00 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення №0005321501 від 06.09.2012 року про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 4743294,00 грн. В іншій частині позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Київському районі м. Харкова було проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток ТОВ «Акцептор» за 1 півріччя 2012 року, за результатами якої встановлено, що враховуючи вимоги пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України та п.153.8 ст. 153, п.150.1 ст. 150 ПК України із доповненнями, внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 року № 4834-VI), ТОВ «Акцептор» занижено податок на прибуток в сумі 3162196,00 грн. за І півріччя 2012 року та завищено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 43621513,00 грн.
На підставі вищезазначеного ДПІ у Київському районі м. Харкова було прийнято податкові повідомлення-рішення від 06.09.2012 року № 0005321501 від 06.09.2012 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток фінансових установ у загальному розмірі 3162196,00 грн., у т.ч. за основним платежем 3162196,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1581098,00 грн., № 0005331501, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по уточнюючій податкові декларації №9047599528 від 09.08.2012 року за І півріччя 2012 року у розмірі 43621513,00 грн.
За результатами процедури адміністративного оскарження рішенням ДПС регіонального рівня податкове повідомлення-рішення від 06.09.2012 року №0005331501 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 43608012,00 грн. визнано неправомірним і скасовано, в іншій частині вказане рішення та податкове повідомлення-рішення №0005321501 залишено без змін.
Фактичною підставою для визначення позивачу суми грошового зобов'язання, слугував висновок податкового органу про порушення позивачем п.3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, що виявилось у тому, що позивачем у поданій до податкового органу податковій декларації за І півріччя 2012 року, з урахуванням уточнень, було відображено не 25% суми від'ємного фінансового результату, які рахуються станом на 01.01.2012 року, а всю суму від'ємного фінансового результату, що в свою чергу призводить до заниження об'єкту оподаткування.
Задовольняючи позов частково, суди виходили з наступних мотивів, з чим погоджується суд касаційної інстанції.
З 01.01.2011 року відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються податковим законодавством, зокрема ПК України.
Статтею 153 ПК України визначено порядок оподаткування операцій особливого виду, в тому числі операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Зокрема, пунктом 153.8 ст. 153 ПК України визначено, що якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку в наслідок придбання цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами або іншими ніж цінні папери корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатом такого звітного періоду.
Матеріалами справи підтверджено, що за результатом господарських операцій позивача із цінними паперами, що мали місце протягом 2011 року, станом на І півріччя 2012 року від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами попереднього звітного періоду був повністю відображений позивачем в податковій декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2012 року.
Разом з тим, Законом України від 24.05.2012 року № 4834 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» внесено зміни до пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України, якими запроваджено особливий порядок застосування статті 150 Кодексу в період 2012-2015 років, що передбачає обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого станом на 1 січня 2012 року, який враховується у витратах при визначенні податкових зобов'язань платника податку у наступних звітних податкових періодах.
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України визначено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується: у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення; у 2012 - 2015 роках таким чином: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат: звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення. У разі, якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних податкових періодах; звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі, якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах; звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі, якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах; звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі, якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому, платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 - 2015 років. Таке від'ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше 1 мільйона гривень пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від'ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від'ємного значення.
Як встановлено судами, враховуючи положення пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, податковий орган вважає, що в даному випадку від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами, що виник станом на 01.01.2012 року підлягає включенню до витрат починаючи з І півріччя і наступних звітних періодах 2012 року у розмірі 25% від суми, що виникла станом на 01.01.2012 року.
Із положень п. 153.8 ст. 153 та п. 1 ст.150 ПК України вбачається, що від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів з наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Жодного іншого порядку перенесення від'ємного значення фінансових результатів від операцій з цінними паперами законодавством не передбачено.
Законом України від 24.05.2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» законодавець вніс зміни до пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України та передбачив лише особливі умови перенесення від'ємного значення об'єкту оподаткування.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів про те, що порядок перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток і порядок перенесення від'ємного фінансового результату від операцій з торгівлі цінними паперами не є ідентичними за своєю економічною сутністю.
Посилання податкового органу, як на підставу для висновку про допущення позивачем помилки, на пункт 3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України є безпідставним, оскільки, як вбачається із самого змісту даної норми, він стосується лише особливостей перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, а тому не може бути застосований до порядку перенесення від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами, який за своєю економічною суттю не є об'єктом оподаткування.
Виходячи з змісту норм ПК України, лише у разі, якщо доходи від продажу перевищують витрати внаслідок придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами), буде мати місце прибуток від операцій з цінними паперами, який і включається до складу доходів платника та тільки після цього збільшує об'єкт оподаткування з податку на прибуток.
Дана позиція знаходить своє підтвердження у п. 134.1 ст. 134 ПК України, який дає визначення об'єкту оподаткування податку на прибуток, а саме: це прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Враховуючи норми статті 134 Кодексу, позитивний результат від торгівлі цінними паперами, розрахований згідно п. 153.8 ст. 153 ПК України, включається до доходів у декларації. Даний результат як окремий показник не може призвести до виникнення від'ємного значення об'єкта оподаткування, якого стосуються норми пункту 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Перехідних положень Податкового кодексу України.
Таким чином, від'ємний фінансовий результат від операцій з торгівлі цінними паперами в будь-якому разі не може бути перенесений на витрати в такому ж самому порядку, як від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, оскільки він є нічим іншим, як витратами на придбання цінних паперів (не проданих на даний час), понесеними в минулих податкових періодах.
Прибуток від операцій з цінними паперами включається до доходної частини податкової декларації платника податків і є складовою частиною доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.
У змінах до Податкового кодексу України, прийнятих Законом України від 24.05.2012 року №4834, запроваджено особливий порядок застосування ст.150 Кодексу в період 2012-2015 років, який передбачає обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого станом на 01.01.2012 року, що враховується у витратах при визначенні податкового зобов'язання платника податку у наступних звітних податкових періодах.
Обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні статті 150 Кодексу не передбачалось Законом України від 24.05.2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» при застосуванні п.153.8 ст.153 Кодексу для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і ніяким чином не обмежує право платника податків враховувати повну суму від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов'язань.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів про те, що Закон України від 24.05.2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» жодним чином не обмежує право платника податку врахувати повну суму від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах. Отже, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.
За таких обставин, суди дійшли вірного висновку щодо наявності підстав для часткового задоволення позову.
Відповідно до ст. 224 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Отже, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі міста Харкова Харківської області Державної податкової служби залишити без задоволення.
Ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2013 року та постанову Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2013 року у справі №2а-820/325/13-а залишити без змін.
Справу повернути до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-239 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий підписГолубєва Г.К.
Судді підписКошіль В.В.
підписРибченко А.О.
Ухвала складена у повному обсязі 14.11.2014 р.