24 вересня 2014 року м. Київ К/9991/20411/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Жовтневої міжрайонної державної податкової інспекції м. Маріуполя
на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.03.2011
у справі № 2а-28652/10/0570 Донецького окружного адміністративного суду
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Навчально-науково-виробничий центр технологій управління «Квантум»
до Жовтневої міжрайонної державної податкової інспекції м. Маріуполя
про визнання недійсними рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій,
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 31.01.2011 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.03.2011 постанову суду першої інстанції скасовано, позов задоволено: скасовано рішення Жовтневої МДПІ м. Маріуполя Донецької області про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 01.12.2010 № 0000092240/4 на суму 174523,59 грн., № 0000082240/4 на суму 2720,00грн.,
№ 000038240/4 на суму 1113,91 грн.
У касаційній скарзі Жовтнева МДПІ просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції з підстав неправильного застосування судом норм матеріального права та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 02.02.2010 № 151/22-011-1/25600770, про порушення підприємством норми ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (Закон № 185/94-ВР), а саме: порушення термінів надходження валютної виручки за експортовані послуги у загальній сумі 523260,00 руб. від нерезидента ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» (Російська Федерація), зокрема в сумі 275880,00 руб. (48248,65 грн.) - за договором від 10.08.2005 № 24 за період з 20.12.2005 по 21.01.2010; у сумі 247380,00 руб. (48921,87 грн.) - за контрактом від 23.05.2008 № 14 за періоди з 04.12.2008 по 21.01.2010, 25.12.2008 по 21.01.2010. Крім того, за висновком акту перевірки, позивач порушив норми пункту 1 ст. 9 Декрету КМ України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 (Декрет № 15-93) і ст. 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами» (Указ № 319/94) внаслідок недекларування валютних цінностей у сумах 275880,00 руб. та 247380,00 руб., що належать резиденту України і знаходяться за її межами ( валютна виручка за експортовані нерезиденту ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» послуг, яка не надійшла на рахунок резидента в установлений ст.1 Закону № 185/94-ВР термін).
На підставі акту перевірки та за наслідками адміністративного оскарження МДПІ були прийняті рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 01.12.2010: № 0000092240/4 в розмірі 174523,59 грн. (пеня у сфері зовнішньоекономічної діяльності), № 0000082240/4 - 2720,00грн. (штраф за порушення валютного законодавства); № 000038240/4 - 1113,91 грн. (пеня у сфері зовнішньоекономічної діяльності).
У судовому процесі встановлено, що між ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» та ТОВ ННВЦТУ «Квантум» укладений договір від 10.08.2005 № 24, предметом якого було надання ТОВ ННВЦТУ «Квантум» послуг по підвищенню кваліфікації 11-ти спеціалістів ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» за програмою «АСУ ТП на базі програмних логічних контролерів з елементами автоматизованого електропроводу», загальною вартістю 856680,00 російських рублів, у тому числі ПДВ 18% в сумі 130680,00 російських рублів. Згідно з пунктом 1.2.4 цього договору надання послуг відбувається а приміщенні Таганрозького державного радіотехнічного університету (Росія, 347928, Ростовська обл., м. Таганрог, пров. Некрасівський,44).
23.05.2008 між вказаними сторонами був укладений контракт № 14, за яким ТОВ ННВЦТУ «Квантум» (виконавець) зобов'язувався організувати та провести семінар для спеціалістів ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» (замовник) по темі «АСУ ТП на базі програмних логічних контролерів з елементами автоматизованого електропроводу». Загальна вартість послуг за цим контрактом встановлена в розмірі 768180,00 російських рублів, з яких виручка виконавця - 5200800,00 російських рублів, податок на доходи резидента 20% - 1320200,00 російських рублів, ПДВ 18% - 117180,00 російських рублів.
За наслідками виконання вказаних угод сторони підписали акти приймання-передачі наданих послуг, а ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» перерахував на рахунки позивача грошові платіжними дорученнями: від 17.11.2005 за № 7856 в сумі 130680,00 руб., від 17.11.2005 № 7857 в сумі 145200,00 руб., від 25.07.2008 № 5074 в сумі 117180,00 руб., від 25.07.2008 № 5075 в сумі 130200,00 руб.
Відповідно до ст. 1 Закону № 185/94-ВР виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного терміну потребує індивідуальної ліцензії Національного банку України.
Законом України від 31.05.2007 р. № 1108-V строк зарахування виручки збільшений до 180 днів.
Частиною 1 ст.4 Закону № 185/94-ВР встановлено, що порушення резидентами термінів, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.
Порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) (частина 1 ст.4 Закону № 185/94-ВР після внесення змін Законом України від 31.05.2007 р. № 1108-V).
Як встановлено у судовому процесі, ненадходження валютної виручки від ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» у сумі 275880,00 руб. (48248,65 грн.) за договором від 10.08.2005 № 24 у період з 20.12.2005 по 21.01.2010, у сумі 247380,00 руб. (48921,87 грн.) за контрактом від 23.05.2008 № 14 у періоди з 04.12.2008 по 21.01.2010, 25.12.2008 по 21.01.2010, відбулось у зв'язку з утриманням ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» податку на додану вартість та податку з доходу іноземної юридичної особи у вказаних розмірах із загальної суми доходу позивача.
На підтвердження вказаних обставин позивач додав до матеріалів справи лист Міжрегіональної інспекції федеральної податкової служби по великим платникам податків від 26.04.2010 № 52-13-10/13258, яким повідомлено про утримання та сплату податків до бюджету Російської Федерації, зокрема податку на додану вартість та податку з доходу іноземної юридичної особи згідно вищевказаних платіжних доручень.
Відповідно до частини 1 ст. 7 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, ратифікованої Україною 06.10.1995 згідно із Законом України від 6 жовтня 1995 року № 369/95-ВР, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Договірній Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується постійного представництва.
Вказані норми передбачають єдину можливість оподаткування прибутку підприємства резидента однієї держави в іншій державі - у випадку діяльності такого підприємства в іншій державі через розташоване там постійне представництво.
У судовому процесі не було встановлено таких обставин, при цьому на те, що діяльність на території Російської Федерації здійснювалась через представництво не посилався і позивач. За таких обставин утримання та сплата ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» при виплаті позивачу доходу суперечить вищевказаним нормам Угоди.
Підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР) об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Як свідчать копії актів приймання-передачі наданих послуг (а.с.146-147,т.1), підписаних за наслідками контракту від 23.05.2008 № 14 місцем їх складання є м. Маріуполь. Більше того, норми цього контракту, на відміну від договору від 10.08.2005 № 24, в якому місцем надання послуг вказано Таганрозький державний радіотехнічний університет, не містять місце надання послуг. Відтак, за відсутністю у справі доказів, що послуги із організації та проведення семінару для спеціалістів ВАТ «Магістральні нафтопроводи «Дружба» за контрактом від 23.05.2008 № 14 надавались за межами митної території України, ці послуги є об'єктом оподаткування податком на додану вартість в Україні.
Відсутність підстав для утримання контрагентом позивача з виплачених доходів сум податку з прибутку та з податку на додану вартість, внаслідок чого мало місце ненадходження частини валютної виручки, не може бути підставою для звільнення позивача від відповідальності, встановленої ст. 4 Закону № 185/94-ВР.
Норми частини ст. 6 Закону № 185/94-ВР передбачають, що строки, зазначені у статтях 1 і 2 цього Закону, можуть бути продовжені центральним органом виконавчої влади з питань економічної політики у разі виконання резидентами операцій за договорами виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, тендерної поставки, гарантійного обслуговування, поставки складних технічних виробів і товарів спеціального призначення.
Частиною п'ятою цієї статті встановлено, якщо перевищення строків, зазначених у статтях 1 і 2 цього Закону, обумовлено виникненням форс-мажорних обставин, перебіг зазначених строків зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням форс-мажорних обставин є відповідна довідка Торгово-промислової палати України або іншої уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов договору (частина шоста цієї статті).
Інших випадків, які передбачають можливість продовження строків надходження валютної виручки, норми Закону № 185/94-ВР не передбачають.
Однак, у судовому процесі не було встановлено ні обставин звернення позивача до центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики щодо продовження строків надходження валютної виручки, ні наявності форс-мажорних обставин. Не посилався на такі обставини у судовому процесі і позивач.
Таким чином, висновки податкового органу про порушення позивачем норм ст. 1 Закону № 185/94-ВР є правомірними.
Згідно з частиною 1 ст. 238 Господарського кодексу України (ГК) за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.
Статтею 250 ГК в редакції, що діяла до 1 січня 2011 року, встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Враховуючи, що штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів розрахунків в іноземній валюті у сфері зовнішньоекономічної діяльності за своєю юридичною природою є адміністративно-господарськими санкціями, оскільки встановлені за порушення визначених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, до них мають застосовуватись норми ст. 250 ГК.
Як свідчить копія розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (пені) (додаток № 5 до акта перевірки від 02.02.2010 № 151/22-011-1/25600770 ) (а.с.22, т.1), пеня нарахована за періоди та в сумах: з 20.12.2005 по 31.12.2007 - 108285,82 грн. (за договором від 10.08.2005 № 24); з 04.12.2008 по 21.01.2010 - 37372,76 грн. та з 25.12.2008 по 21.01.2010 - 28865,01 грн. (за контрактом від 23.05.2008 № 14).
Враховуючи те, що порушення строків розрахунків у іноземній валюті є триваючим, розрахунок за контрактом від 23.05.2008 № 14 в зазначеній вище сумі здійснений не був, в тому числі і станом на 21.01.2010 (кінцева дата періоду, до якої МДПІ нарахована пеня), правомірним є нарахування пені за період з 21.01.2009 по 21.01.2010, тобто в межах присічного річного строку, встановленого ст.250 ГК для застосування штрафних санкцій. Порушення МДПІ вимог цієї статті при нарахуванні пені за цим контрактом не призвело до завищення нарахованої суми пені (66237,77 грн.(37372,76 грн.+28865,01 грн.)), оскільки пеня відповідно до ст.4 Закону № 185/94-ВР нарахована в межах суми валютної виручки, яка не надійшла на рахунок позивача. А відтак, з огляду на те, що сума пені, розрахована за період з 21.01.2009 по 21.01.2010 також перевищує суму валютної виручки, яка не надійшла на рахунок позивача за контрактом від 23.05.2008 № 14, рішення від 01.12.2010 № 0000092240/4 є правомірним в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 66237,77 грн. В іншій частині штрафні санкції, як застосовані поза межами строку давності, встановленого ст. 250 ГК, є неправомірними.
Таким чином, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 01.12.2010 № 0000092240/4 підлягає скасуванню на суму 108285,82 грн. (174523,59 грн. - 66237,77 грн.)
Підлягає скасуванню й рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 01.12.2010 № 000038240/4 на суму 1113,91 грн., прийняте МДПІ за наслідками процедури адміністративного оскарження рішення від 01.12.2010 № 0000092240/4.
Враховуючи те, що МДПІ не навела розрахунку пені в цій сумі, періоду, за який вона нарахована, а сума пені за рішенням від 01.12.2010 № 0000092240/4 нарахована із врахуванням обмежень, встановлених ст.4 Закону № 185/94-ВР, застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з рішенням від 01.12.2010 № 000038240/4 за порушення позивачем норм ст. 1 Закону № 185/94-ВР є неправомірним.
Неправомірно застосовані до позивача також і штрафні санкції за порушення норм пункту 1 ст. 9 Декрет № 15-93 згідно з рішенням від 01.12.2010 № 0000082240/4. За змістом статті 16 Декрету № 15-93 компетентним органом, який має повноваження застосовувати санкції за порушення норм цього Декрету, пункту 1 ст. 9 зокрема, є Національний банк України.
Положення Указу Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства», яким органи державної податкової служби наділено повноваженнями застосовувати до резидентів і нерезидентів України санкції, передбачені пунктом 2 статті 16 Декрету, не підлягають застосуванню, оскільки, врегульовуючи по-іншому питання, які були врегульовані законом (Декретом, виданим у межах повноважень, наданих Законом України від 18 листопада 1992 року № 2796-XII "Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання"), Указ суперечить обмеженням, встановленим пунктом 4 Перехідних положень Конституції України та необґрунтовано створює протиріччя в правовому регулюванні публічних відносин.
Таке правозастосування наведених норм відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній в постанові від 07.02.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Крим Інтеройл» до Державної податкової інспекції в м. Керчі Автономної Республіки Крим про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Згідно зі статтею 244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.
Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
Касаційну Жовтневої міжрайонної державної податкової інспекції м. Маріуполя задовольнити частково, змінити постанову Донецького окружного адміністративного суду від 31.01.2011 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.03.2011.
Позов задовольнити частково: скасувати рішення Жовтневої міжрайонної державної податкової інспекції м. Маріуполя про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 01.12.2010 № 0000092240/4 у сумі 108285,82 грн.; № 0000082240/4 та № 000038240/4.
В іншій частині позову відмовити.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя:Є.А. Усенко
Судді: О.А. Веденяпін
В.П. Юрченко