"15" липня 2014 р. м. Київ К/9991/20034/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Ланченко Л.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 12.07.2010 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2011 по справі № 2а-42/10/0670
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3
до Державної податкової інспекції у м. Житомирі
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -
Підприємець в судовому порядку оскаржила податкові повідомлення - рішення від 06.08.2009 № 0004131702/1, № 0006101702/1, якими позивачеві державним податковим органом донараховано суму основного податкового зобов'язання з податку на додану вартість (ділі - ПДВ) та фінансових санкцій за порушення вимог Закону України "Про податок на додану вартість". Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилається на те, що відповідачем невірно розрахована сума основного податкового зобов'язання з ПДВ та протиправно застосовано додаткова фінансова санкція у вигляді штрафу в розмірі 1 020,00 грн. згідно податкового повідомлення - рішення від 06.08.2009 № 0006101702/1.
Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін рішенням суду апеляційної інстанції, у задоволенні позову відмовлено з огляду на встановлений факт отримання позивачем виручки понад 300 тис. грн. протягом останніх 12 календарних місяців та неподання заяви про реєстрацію платником ПДВ, після такого перевищення.
Підприємець, не погоджуючись із судовими рішеннями, звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою про перегляд у касаційному порядку і просить судові рішення першої та апеляційної інстанцій скасувати. При цьому вказується на ті ж підстави, що і в позовній заяві.
Переглянувши матеріали справи і касаційну скаргу, заслухавши доповідь судді, Вищий адміністративний суд України зазначає наступне.
Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведена планова виїзна перевірка Підприємця з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 12.12.2007 по 31.03.2009, за підсумками якої складено акт від 25.05.2009.
У ході вказаної перевірки працівниками Державної податкової інспекції було встановлено порушення позивачем пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7, п. 9.4, ст. 9 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (втратив чинність 01.01.2011). Такий висновок фахівців контролюючого органу мотивовано тим, що Підприємець, який в період з 12.12.2007 по 31.03.2009 здійснював діяльність на загальній системі оподаткування, отримавши дохід у сумі 321 966,00 грн. у період з січня по серпень 2008 року, був зобов'язаний зареєструватися платником податку ПДВ, починаючи з наступного звітного податкового періоду. Оскільки це зроблено не було, на підставі цього акта Державна податкова інспекція Підприємцю донарахувала ПДВ і застосувала штрафні санкції виходячи з базової суми 293 809,00 грн., визначеної як різниця між сумою, яка була отримана Підприємцем за період з січня 2008 року по березень 2009 року у розмірі 674 168,00 грн., та сумою 380 359,00 грн., яка виникла у період з січня 2008 року по вересень 2008 року (674 168,00 грн. - 380 359,00 грн. = 293 809,00 грн.).
Згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР обов'язковій реєстрації як платник ПДВ підлягає особа у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 тис. грн. без урахування ПДВ.
Абзацом третім п. 9.4 цього Закону України визначено: якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), унаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену пп. 2.3.1 цього Закону, то така особа зобов'язана зареєструватися як платник цього податку до кінця такого звітного податкового періоду.
З огляду на те, що підприємець дізнається про досягнення зазначеної суми лише після закінчення відповідного місяця, то 20-й календарний день з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій для подання (надіслання) податковому органу заяви про реєстрацію минає в місяці, наступному за місяцем досягнення 300 тис. грн.
Наступним абзацом п. 9.4 Закону № 168/97-ВР визначена відповідальність за невиконання вимог щодо реєстрації як платника ПДВ у такій ситуації, а саме: особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
З огляду на викладене вбачається, що у разі, якщо обсяг операцій з поставки товарів (послуг), які реалізує господарюючий суб'єкт, перевищує 300 тис. грн., то він повинен обов'язково зареєструватися як платник ПДВ. Це однаковою мірою стосується і у випадок прогнозованого прибутку на суму 300 тис. грн. і більше внаслідок укладення угоди.
Надаючи оцінку обставинам у справі, що розглядається, суди правомірно зазначили, що Підприємець повинен нести відповідальність за невиконання вимог Закону № 168/97-ВР щодо реєстрації платником ПДВ шляхом направлення заяви на адресу податкового органу.
Водночас, судами не було враховано, що згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений ч. 1 ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Разом з тим, судами залишено поза увагою доводи позивача про те, що з урахуванням сутності самого податку та методу його вирахування основна сума податкового зобов'язання з ПДВ повинна становити 8 985,27 грн., а не 58 762,00 грн., та не зобов'язано державний податковий орган надати алгоритм обчислення податкового зобов'язання з ПДВ, донарахованого позивачеві за наслідками перевірки.
Так, розрахунок ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету, здійснюється з урахуванням ставки, передбаченої ст. 6 Закону № 168/97-ВР (20 % та нульова ставка), та бази оподаткування, визначеної ст. 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг).
Виходячи зі змісту п. 4.1 Закону № 168/97-ВР базою нарахування ПДВ є договірна вартість товарів, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування, за винятком ПДВ, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг).
Згідно пп. 7.2.4 Закону № 168/97-ВР право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим платниками ПДВ. Відповідно, якщо особа не є платником ПДВ, то вона не має права нараховувати його на ціну товарів.
Приватний підприємець, який працює за загальною системою оподаткування, підпадає під загальні вимоги цього Закону, тому є платником ПДВ, якщо він відповідає одному з наведених у п. 2.1 ст. 2 зазначеного Закону ознак платника податку, зокрема, у разі, коли підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.
Умови обов'язкової реєстрації платником ПДВ, як вже було зазначено, викладені в пп. 2.3.1 Закону № 168/97-ВР, полягають в тому, що загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг) протягом останніх 12-ти календарних місяців має сукупно перевищити 300 тис. грн. без урахування ПДВ.
З урахуванням викладеного можна зробити висновок: якщо підприємець - неплатник ПДВ здійснив оподатковувані операції на суму 300 тис. грн., то останні повністю підпадають під визначення суми без урахування ПДВ відповідно до пп. 2.3.1 Закону № 168/97-ВР, оскільки у цій сумі немає ПДВ через те, що такий підприємець не має права його нараховувати. І лише 1 тис. грн. з 301 тис. грн. підлягає оподаткуванню у загальному порядку, оскільки неподання реєстраційної заяви у зазначених випадках та у визначені вище строки призводить до відповідальності особи за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника ПДВ без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Тому, з метою правильного вирішення справи підлягають встановленню такі обставини: період здійснення операції, за якою позивачем перевищено граничний обсяг оподатковуваних операцій, встановлений пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону; податковий період, у якому у позивача виник обов'язок зареєструватись ПДВ, оподатковувати поставки товарів (послуг) та сплачувати податок до бюджету; визначити базу оподаткування оподатковуваних операцій, здійснюваних після виникнення обов'язку зареєструватись платником ПДВ, з якої обчислити ПДВ, що підлягав сплаті до бюджету.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу ОСОБА_3 задовольнити частково.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 12.07.2010 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2011 по справі № 2-а-42/10/0670 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді Г.К. Голубєва
Л.В. Ланченко