04 серпня 2014 року м. Київ К/800/11526/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючий:Нечитайло О.М.
Судді: Ланченко Л.В.
Пилипчук Н.Г.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Приморської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.02.2014 р.
у справі № 0870/10679/12
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вільний»
до Приморської міжрайонної державної податкової інспекції Запорізької області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Вільний» звернулось до суду з позовом до Приморської міжрайонної державної податкової інспекції Запорізької області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 26.03.2013 р. у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.02.2014 р. рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове, яким позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.10.2012 р. №0000041501.
Не погодившись з вказаним судовим рішенням, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій з підстав порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Позивач надіслав на адресу суду касаційної інстанції письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 03.09.2012 р. по 28.09.2012 р. відповідачем була проведена планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2012 р. валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011р. по 30.06.2012 р., результати якої оформлено актом від 05.10.2012 р. №192/2202/31467717.
У ході проведеної перевірки контролюючим органом було встановлено порушення позивачем вимог:
п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.193.1 ст.193, п.194.1 ст.194, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.203.2 ст.203, п.209.1, п.209.2, п.209.6, п.209.11 ст.209 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на суму 2 174 137,00 грн., що призвело до використання пільги всупереч умовам і цілям її надання.
На підставі встановлених порушень контролюючим органом було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 19.10.2012 р. №0000041501, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання у розмірі 2 174 137,00 грн. та нараховано фінансові санкції у розмірі 2 302 391,35 грн.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Як вбачається з акту перевірки, за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2012 р. позивачем занижені податкові зобов'язання на суму 1 099 965,00 грн., у тому числі:
684 685,00 грн. заниження податкових зобов'язань внаслідок неправомірного віднесення податку на додану вартість від операцій з продажу продукції, яка була вирощена на земельних ділянках, договори оренди яких не відповідають умовам діючого законодавства;
415 280,57 грн. внаслідок не включення до податкових зобов'язань з податку на додану вартість суму ПДВ від повернення матеріальних активів, які у попередньому звітному періоді були отримані згідно з договором про фінансовий лізинг.
Як свідчать матеріали справи, згідно документів, які було надано до перевірки, отриманої інформації з відділу Держкомзему у Приморському районі Запорізької області та податкової звітності, яка надавалася підприємством до Приморської МДПІ у звітних періодах, встановлено, що позивач у перевіряємому періоді мав земельні ділянки загальною площею:
2011 р. - всього 5773.0200 га., у т. ч.: рілля - 4618.9800 га., сіножаття - 282.5400 та., пасовища - 871.5000 га.
2012 р. - всього 5831.8200 га., у т. ч.: рілля - 4631.9200 га., сіножаття - 328.4000 та., пасовища - 871.5000 га.
Так, відповідно до пп. 14.1.233 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, сільськогосподарські угіддя - це рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги. Відповідно, сільськогосподарські угіддя знаходяться на земельних ділянках сільськогосподарського призначення.
Згідно з пп. 14.1.77 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, землі сільськогосподарського призначення для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції.
За змістом наведених норм Податкового кодексу України, для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку землі, що використовуються сільськогосподарським товаровиробником для виробництва продукції рослинництва, повинні знаходитися у власності чи користуванні такого виробника.
Водночас Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Отже, за таких обставин будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Таким чином, як випливає зі змісту п. 308.4 ст. 308 Податкового кодексу України, для розрахунку доходів від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва як таких, що можуть враховуватися при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва, можуть включатися доходи від продажу продукції рослинництва, вирощеної (виробленої) на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні особи на будь-яких умовах.
Варто зауважити, що земельне законодавство України вимагає державної реєстрації документа, що встановлює право користування земельною ділянкою.
Так, відповідно до ч. 2 ст. 20 Закону України «Про оренду землі» право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.
Таким чином, для цілей регулювання земельних відносин, виникнення права оренди земельної ділянки пов'язане із фактом державної реєстрації відповідного договору.
Водночас, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
Враховуючи пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто визнати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. Розглядувані угіддя будуть знаходитися у користуванні платника сільськогосподарського податку. При цьому, варто враховувати, що виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов'язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Зазначене пояснюється тим, що оренда є лише одним із видів права користування землею.
У свою чергу, Податковий кодекс України не зводить користування сільськогосподарськими угіддями лише до виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов'язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку.
За таких обставин продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку, є сільськогосподарською продукцією у розумінні глави 2 розділу XIV Податкового кодексу України незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.
За наведених обставин, слід погодитись із висновком суду апеляційної інстанції щодо обґрунтованості заявлених позовних вимог у цій частині.
Що стосується висновку відповідача про встановлені порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 ПК України, які полягали у заниженні податкових зобов'язань по загальній декларації за листопад 2011 року у сумі 415 280,57 грн. внаслідок не включення до податкових зобов'язань з податку на додану вартість суму ПДВ від повернення матеріальних активів, які у попередньому звітному періоді були отриманні згідно з договором про фінансовий лізинг, слід зазначити наступне.
Як свідчать матеріали справи, між ТОВ «СГ Еквіпмент Лізинг Україна», м. Київ (лізингодавець) та позивачем (лізингоодержувач) укладено договір від 10.06.2008 р. №Р150 (договір та його копія до перевірки не надано).
Відповідно отриманим відповідачем документам, у перевіряємому періоді на балансі підприємства позивача (рах. 10), відповідно до вимог ПСБО 14 «Оренда», обліковувалася орендована сільськогосподарська техніка, яка була отримана від ТОВ «СГ Еквіпмент Лізинг Україна».
У попередніх звітних періодах, згідно даних Системи співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів, лізингодавець (ТОВ «СГ Еквіпмент Лізинг Україна») та лізингоодержувач (позивач) скористувалися правом викладеним у пп.7.3.4 п.7.3 та пп.7.5.3 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», який діяв на момент здійснення операції (поставки сільськогосподарської техніки по договору лізингу (оренди).
Відповідно податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2008 року (скорочена п. 11.29 Закону України «Про податок на додану вартість») та додатку 2 до даної податкової декларації, позивач відніс до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 634 384,29 грн. від придбання у ТОВ «СГ Еквіпмент Лізинг Україна».
Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 станом на 01.01.2011 р. (початок перевіряємого періоду) та на 30.06.2012 р. (кінець перевіряємого періоду) у позивача рахується кредиторська заборгованість перед ТОВ «СГ Еквіпмент Лізинг Україна» у сумі 2 531 952,41 грн.
Згідно акту № 1 приймання - передачі сільськогосподарської техніки від 10.11.2011 р., (місце укладання с. Інзівка, Приморського району), позивач, в особі генерального директора Димова Івана Федоровича, згідно наказу № 27/95/10 виданого 27.10.2011 р. Господарським судом Запорізької області, добровільно, виконуючи судове рішення, передав, а ТОВ «СГ Еквіпмент Лізинг Україна», в особі Гришко Олександра Миколайовича, який діє на підставі довіреності №427/25-10 від 25.10.2011 р., прийняв сільськогосподарську техніку, а саме;
комбайн зернозбиральний КЗС-11 «Дніпро 350» з жаткою та візком, 2006, серійний номер 00836276 - 1 шт.,
комбайн зернозбиральний КЗС-11 «Дніпро 350» з жаткою та візком, 2006, серійний номер 00836280 - 1 шт.,
комбайн зернозбиральний КЗС-11 «Дніпро 350» 2006, серійний номер 00836289 - 1 шт.,
свідоцтво про реєстрацію - 3 шт. (рік виробництва рік виробництва рік виробництва
з жаткою та візком).
Підприємством відповідно до рахунку 10 «Основні засоби» знято з обліку у вересні 2011 року основні засоби на суму 3 125 000,00 грн., у т. ч. на рахунок 97 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» - 2 947 916,78 грн., на рахунок 13 «Знос основних засобів» - 177 083,22 грн. Дана операція відображена бухгалтерськими проводками - КтЮДт 97, Кт97Дт79, Кт79 Дт44).
В обґрунтування заявлених позовних вимог, позивач зазначив, що оскільки договір лізингу визнаний судом недійсним (постанова Донецького апеляційного господарського суду від 13.06.2012 р. у справі №31/5009/2658/11), відповідно повернення предмету лізингу не є операцією, яка може бути об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки юридичних наслідків за недійсним правочином не може бути.
Оподаткування операцій лізингу (оренди), концесії здійснюється в порядку, визначеному п.153.7 ст. 153 Податкового кодексу України, відповідно до якої передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. Такі операції оподатковуються ПДВ за основною ставкою 20%. При цьому витрати на придбання необоротних активів, які передаються у фінансовий лізинг, складають прямі витрати у складі собівартості реалізованих необоротних активів на підставі первинних документів та облікових записів бухгалтерського обліку.
Положення наведеного підпункту Податкового кодексу відповідає положенням підпункту 14.1.191 ст. 14 Податкового кодексу України, відповідно до якої постачанням товарів вважається фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу.
Згідно з пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України - постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Крім того, згідно з пп.196.1.2 п.196.1 ст.196 Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг.
Таким чином, слід погодитись із тим, що повернення об'єкта фінансового лізингу (вилучення лізингодавцем предметів фінансового лізингу у випадку розірвання договору фінансового лізингу до моменту закінчення його дії (у тому числі і через несплату лізингових платежів), з метою оподаткування податком на додану вартість для лізингоотримувача є об'єктом оподаткування і оподатковується податком на додану вартість у загальновстановленому порядку.
У той же час, суд касаційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції, відповідно до яких позивач в порушення наведених нормативних положень занизив податкові зобов'язання по загальній декларації за листопад 2011 р.
Як вже було зазначено, спірна сума податку була відображена позивачем у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2008 року скороченій та додатку 2 до даної податкової декларації у періоді, у якому відбулася поставка сільськогосподарської техніки по договору лізингу (оренди).
Оскільки позивач у своїй господарській діяльності не сплачує податок до бюджету, а декларує податкові зобов'язання за спеціальною податковою декларацією, податковий кредит, сформований за операціями з оренди сільськогосподарської техніки, відобразив у податковій декларації скороченій, то висновок про заниження податкових зобов'язань загальної деклаарції є помилковим.
Щодо встановленого перевіркою порушення позивачем вимог податкового законодавства, пов'язаного з невключенням позивачем до податкових зобов'язань суми податку на додану вартість від посівів, що загинули, слід зазначити наступне.
Так, судовими інстанціями було встановлено, що на підприємстві позивача було створено комісію у складі генерального директора Димова І.Ф., головного агронома Какуши В.І., керуючого Біберова Ф.Ф., механізатора Сулакова М.І., якою проведено обстеження посівів озимої пшениці на площі 50.0000 га. Після обстеження, комісією встановлено, що посіви озимої пшениці на всій обстеженій площі загинули (акт від 13.04.2012 р.).
Після висновку комісії, посіви озимої пшениці на площі 50.0000 га було списано, а дана площа була використана під посів соняшника.
Відповідно до наданих первинних документів складова собівартість посівів озимої пшениці по яким було сформовано податковий кредит складає 673 257,29 грн.
Відповідач за результатами проведеної перевірки дійшов висновку, що товари/послуги, які придбалися для вирощування загиблих посівів і по яким було сформовано податковий кредит, вважаються використаними не в господарській діяльності. При цьому, відповідач здійснив розрахунок суми податку, на яку позивач мав збільшити податкові зобов'язання у квітні 2012 року, а саме - 4 833,98 грн.
У той же час, відповідно до п. 198.3 Податкового кодексу України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, є факт придбання товарів із метою їх використання в господарській діяльності, що підтверджується відповідними первинними документами, складеними згідно вимог діючого законодавства.
Згідно п. 14.1.36 п. 14.1 Податкового кодексу України - господарська діяльність - діяльність особи що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Діяльність позивача з засіяння пшениці була спрямована на отримання доходу, що не заперечується відповідачем, та цілком відповідає визначенню господарської діяльності, яке наведено у п. 14.1.36 п. 14.1 Податкового кодексу України, відтак висновки відповідача про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість внаслідок невключення до їх складу зобов'язань сум податку на додану вартість від загиблих посівів є безпідставними.
Крім того, як було встановлено відповідачем у ході перевірки, позивачем за перевірений період задекларовано позитивне значення суми ПДВ за спеціальною декларацією у розмірі 1 329 724,00 грн., у т. ч. 2011 рік - жовтень - 7 441,00 грн., листопад - 315 395,00 грн., грудень - 424 269,00 грн., 2012 рік - лютий - 405 694,00 грн., квітень - 176 925,00 грн.
Відповідно первинних платіжних документів, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 311 (спец. рахунок) на спеціальний рахунок за перевірений період перераховано грошові кошти у розмірі 1 408 252,46 грн., у т. ч. 2011 рік - листопад (за жовтень) - 18300,00 грн., грудень (за листопад) - 386 600,00 грн., січень (за грудень) - 424 269,00 грн., 2012 рік - березень (за лютий) - 354 000,00 грн., травень (за квітень) - 180 720,46 грн.
Перевіркою встановлено, що позивач у періоді, що перевірявся, перераховував зі спеціального рахунку грошові кошти за надані товарно-матеріальні цінності у розмірі поставки, включаючи ПДВ. Залишок грошових коштів по даному рахунку на кінець періоду становив 446,97 грн.
У ході перевірки встановлено, що підприємством задекларовано позитивне значення суми ПДВ, що залишається в розпорядженні сільськогосподарського підприємства, у лютому 2012 р. у розмірі 405 694,00 грн. Перерахування на спецрахунок за лютий 2012 р. відбувається у березні 2012 р., розмір перерахованих коштів складає 354 000,00 грн. Тобто, на думку відповідача, підприємство не перерахувало суму податку на додану вартість, яка підлягає відображенню в особовому рахунку платника у сумі 51 964,00 грн., чим порушило ст. 203 Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку висновкам відповідача у зазначеній частині, суд апеляційної інстанції обґрунтовано визначився із наступним.
Пунктом 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Отже, п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України встановлено виключно цільовий характер використання сум ПДВ, перерахованих на окремі рахунки. Такі кошти сільськогосподарські підприємства можуть використовувати лише для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку суми податку для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику для здійснення інших виробничих цілей.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції цілком аргументовано зазначив, що спрямування коштів сільськогосподарським підприємством з окремого рахунку на придбання ТМЦ, що задіянні у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг вважається цільовим використанням акумульованих коштів при встановлені факту здійснення розрахунків з постачальниками в частині відшкодування сум податку на додану вартість, сплаченого на вартість виробничих факторів, що виключає висновок про необхідність збільшення позивачу зобов'язань у наведеній частині також.
Підсумовуючи викладене, судова колегія вважає, що доводи, якими суд попередньої інстанції обґрунтовував необхідність задоволення позовних вимог відповідають правильному застосуванню норм матеріального права.
Мотивація та докази, наведені у касаційній скарзі, не дають адміністративному суду касаційної інстанції підстав для постановлення висновків, які б спростовували правову позицію суду апеляційної інстанції.
На підставі викладеного та зважаючи на приписи ч. 3 ст. 220№ КАС України судова колегія Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що порушень або неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального чи процесуального права не вбачається, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити - без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Касаційну скаргу Приморської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області залишити без задоволення.
2. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.02.2014 р. у справі № 0870/10679/12 залишити без змін.
3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя:Нечитайло О.М.
Судді:Ланченко Л.В.
Пилипчук Н.Г.