"06" серпня 2014 р. м. Київ К/800/3546/13
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Маринчак Н.Є., Рибченко А.О.,
за участю секретаря Сватко А.О.
та представників сторін:
позивача - Жолудя І.О.,
відповідача - не з'явились,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Волинь Край" (далі - Товариство)
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10.09.2012
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2012
у справі № 2а/1770/3111/2012
за позовом Товариства
до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції Рівненської області (далі - Дубенська ОДПІ)
про визнання дій протиправними, скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У серпні 2012 року Товариство звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними дії Дубенської ОДПІ зі складення акта перевірки від 12.07.2012 № 153/22/34712886 та з прийняття податкових повідомлень-рішень від 24.07.2012 № 0000742350 та № 0000752350, а також визнати протиправними та скасувати зазначені податкові повідомлення-рішення.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 10.09.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2012, у позові відмовлено з тих мотивів, що при переході із загального режиму оподаткування на спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства Товариство не здійснило коригування податкового кредиту на суму ПДВ у складі залишкової вартості основних фондів та залишків товарів, що використовуються або підлягають використанню у сільськогосподарському виробництві, не нижче питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг).
Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти та задовольнити позов. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що при переході на спеціальний режим оподаткування ним було правомірно скориговано податковий кредит лише у вартості фактичних залишків товарів та основних фондів на момент такого переходу, тоді як суму коригування було безпідставно визначено Дубенською ОДПІ з урахуванням вартості вже виготовленої сільськогосподарської продукції станом на 01.12.2010 (тобто на момент переходу).
Дубенською ОДПІ у відповідності до статті 216 Кодексу адміністративного судочинства України подано заперечення на касаційну скаргу, в якому відповідач зазначає про правильність та обґрунтованість оскаржуваних судових актів та просить залишити їх без змін, а скаргу - без задоволення.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги, виходячи з такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи з'ясовано, що Дубенською ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.03.2012, оформлену актом від 12.07.2012 № 153/22/34712886. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято:
податкове повідомлення-рішення від 24.07.2012 № 0000752350, за яким позивачеві визначено грошове зобов'язання з ПДВ у сумі 305 150,25 грн. (у тому числі 253 244,80 грн. за основним платежем та 51905,45 грн. за штрафними санкціями);
податкове повідомлення-рішення від 24.07.2012 № 0000742350 про визначення Товариству суми завищення від'ємного значення ПДВ за березень 2012 року на 1 468 499,18 грн.
Підставою для прийняття зазначених актів індивідуальної дії стали такі обставини.
У період з 01.04.2009 по 31.11.2010 позивач перебував на загальній системі оподаткування ПДВ, подавав загальну декларацію з податку на додану вартість, усі операції з придбання товарно-матеріальних цінностей і основних засобів відображав в розділі ІІ "Податковий кредит".
За наслідками подання заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість з 01.12.2010 Товариство стало суб'єктом цього пільгового режиму оподаткування ПДВ; у зв'язку з цим у поданій до контролюючого органу загальній декларації з ПДВ за грудень 2010 року позивач відкоригував податковий кредит у бік зменшення на 565 410 грн., виходячи із залишкової вартості основних фондів та вартості запасів (пального, будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, інших матеріалів, малоцінних швидкозношувальних предметів) станом на 01.12.2010.
За висновком податкового органу (який був підтриманий судами обох попередніх інстанцій) сума скоригованого податкового кредиту у зв'язку з переходом Товариства на спеціальний режим оподаткування має становити 1 717 457,98 грн.; зазначену суму було визначено податковою інспекцією виходячи з обсягу залишку товарно-матеріальних цінностей у виробництві (1 197 953,36 грн.) та залишків виготовленої сільськогосподарської продукції (14 337 817,35 грн.) з вирахуванням суми доходу, закладеного у вартості такої сільськогосподарської продукції (5 002 700 грн.) та з урахуванням частки витрат по операціям з придбання товарів, послуг з ПДВ (74,84 %) у собівартості сільськогосподарської продукції.
Втім такий висновок податкового органу не відповідає нормам податкового законодавства, що регулює розглядувані правовідносини.
Адже Закон України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) не передбачав обов'язку платника податку проводити коригування правильно відображеного податкового кредиту, пов'язаного з виробництвом сільськогосподарської продукції у період перебування сільськогосподарського підприємства на загальній системі оподаткування, у зв'язку з переходом на спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.
Так, згідно з підпунктом «а» пункту 81.15 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» (на порушенні якого Товариством наполягає відповідач) у разі якщо товари (послуги), основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів (послуг), то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях.
Отже, вказаною нормою визначено обов'язок сільськогосподарського підприємства здійснювати розподіл податкового кредиту з ПДВ у процесі виробництва сільськогосподарської і несільськогосподарської продукції. У той же час перехід підприємства на спеціальний режим оподаткування, про який йдеться у даній статті Закону, не має жодного відношення до способу використання позивачем його матеріальних ресурсів.
Вказана норма, як і будь-яка інша, якою регламентовано спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, не зобов'язує платника податку проводити коригування правильно сформованого податкового кредиту, пов'язаного з виробництвом сільськогосподарської продукції у періоді перебування підприємства на загальній системі оподаткування, у зв'язку з переходом на спеціальний режим, тобто податкового кредиту, який виник до моменту такого переходу.
Натомість, системний правовий аналіз норм Закону України «Про податок на додану вартість» дає підстави для висновку, що визначений у статті 81 Закону спеціальний режим оподаткування поширюється виключно на ті господарські операції, які здійснюються платником податків після переходу на спеціальний режим оподаткування, а відтак і на той податковий кредит, який виник за їх результатами.
У той же час, в акті перевірки йдеться про розподіл сум податкового кредиту, сформованого Товариством у попередніх податкових періодах, які передували даті переходу на спеціальний податковий режим; при цьому відповідач посилається на приписи пункту 5.8 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 № 166, яким передбачено відображення коригування податкового кредиту у рядку 16 декларації, виходячи із залишкової вартості основних фондів та вартості залишків товарів, що використовуються чи підлягають використанню в сільськогосподарському або переробному виробництві відповідно до частки використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях сільськогосподарського або переробного виробництва та в інших операціях (для сільськогосподарських підприємств не нижче питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг), розрахованої відповідно до вимог пункту 81.6 статті 81 Закону).
Слід зазначити, що на час виникнення спірних правовідносин випадки коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту визначалися лише у пункті 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»; підзаконний нормативно-правовий акт, як то - зазначений Порядок заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, не може встановлювати додаткові (у порівнянні із Законом) обов'язки для платника податку.
Таким чином, висновок відповідача про обов'язок позивача відкоригувати податковий кредит у зв'язку з переходом на спеціальний режим оподаткування, покладений в основу прийняття оспорюваних актів індивідуальної дії, не відповідає правильному нормозастосуванню.
У зв'язку з цим Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати прийняті у справі судові рішення та задовольнити позовні вимоги Товариства в частині визнання протиправними та скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
В частині оскарження дії податкового органу зі складення акта перевірки позов задоволенню не підлягає, позаяк такі дії є лише службовою діяльністю посадових осіб суб'єкта владних повноважень із збирання доказової інформації щодо дотримання платником податків податкової дисципліни; ці дії не створюють для платника будь-яких правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його прав, а тому оскарження цих дій не сприяє відновленню прав платника.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Волинь Край" задовольнити частково.
2. Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10.09.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2012 у справі № 2а/1770/3111/2012 скасувати.
3. Позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.07.2012 № 0000742350 та № 0000752350.
В решті позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:Н.Є. Маринчак
А.О. Рибченко