"14" липня 2014 р. м. Київ К/800/45953/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Вербицької О.В.
Моторного О.А.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Сумській області
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2013
у справі № 818/17/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Конвалія-Ш»
до Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Сумської області Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Товариство з обмеженою відповідальністю «Конвалія-Ш» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Сумської області Державної податкової служби, правонаступником якої є Шосткинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Сумській області, від 10.08.2012 № 0000152341, № 0000172341, № 0000831742.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2013 в задоволенні позовних вимог відмовлено, з мотивів правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2013 рішення суду першої інстанції скасовано; прийнято нову постанову, якою позов задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з підстав обґрунтованості позовних вимог.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, як таке, що прийняте з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Конвалія-Ш» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01 до 30.04.2012, складено акт № 643/22-005/36080028 від 27.07.2012, в якому зафіксовано порушення: п. п. 198.3, 198.4, 198.6 ст. 198, п. п. 201.4, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ч. ч. 1, 5 ст. 203, ч. ч. 1, 2 ст. 215, ч. 1 ст. 216, ст. 228 Цивільного кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за березень 2012 року на суму 62 992 грн. та завищено суму зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.2 Декларації) за квітень 2012 року на суму 15 279 грн., яке переноситься до рядка 21.1 Декларації наступного звітного (податкового) періоду (травня 2012 року); пп. 47.1.3 п. 47.1 ст. 47, п. 51.1 ст. 51, абз. «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету за період з 01.01 по 30.04.2012 на загальну суму 15 483,62 грн.
На підставі результатів вказаної перевірки, 10.08.2012 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000152341 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 94 488 грн., в т.ч.: 62 992 грн. основного платежу та 31 496 грн. штрафних (фінансових) санкцій;
- № 0000172341 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 15 279 грн.;
- № 0000831742 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 19 864,53 грн., у т.ч.: 15 483,62 грн. основного платежу та 4 380,91 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Згідно висновків акту перевірки позивачем завищено суму податкового кредиту з ПДВ за березень 2012 року по взаємовідносинах з ТОВ «Конвалія» та за квітень 2012 року по взаємовідносинах з ПП «ОККО-НАФТОПРОДУКТ», що призвело до заниження податку на додану вартість та завищення від'ємного значення податку на додану вартість; занижено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету за період з 01.01.2012 до 30.04.2012 на загальну суму 15 483,62 грн.
Також судами встановлено, що 26.03.2012 між ТОВ «Конвалія-Ш» (покупець) та ТОВ «Конвалія» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу № 4, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця паливні матеріали (масло И-40-А), а покупець зобов'язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити оплату відповідно до умов даного договору.
28.03.2012 між ТОВ «Конвалія-Ш» (покупець) та ТОВ «Конвалія» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу № 5, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця паливні матеріали (дизельне паливо), а покупець зобов'язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити оплату на умовах цього договору.
В судовому порядку встановлено, що позивачем не надано ні під час перевірки, ні під час судового розгляду письмових заявок на поставку товару, як передбачено п. 2.1 договорів, з ТОВ «Конвалія».
Письмових договорів між ТОВ «Конвалія-Ш» та ПП «ОККО-НАФТОПРОДУКТ» на придбання паливно-мастильних матеріалів (бензину А-92, А-95, дизпалива) не укладалося.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що наявність у покупця належним чином оформлених податкових накладних є обов'язковою, але не вичерпною підставою для включення до податкового кредиту платника сум податку на додану вартість за такими накладними, також до позивача правомірно застосовані штрафні санкції у розмірі 50 % суми нарахованого податкового зобов'язання, оскільки контролюючим органом повторно визначена сума податкового зобов'язання; суми витрат за придбані товари (послуги) по взаємовідносинам з підприємством - ПП «ОККО-НАФТОПРОДУКТ», які не знайшли свого підтвердження під час проведення перевірки та судового розгляду, тому суми доходів директора Тура С.М. є його доходом, як працівника та підлягають оподаткуванню.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що позивачем надано належну первинну документацію відповідно до якої було сформовано податковий кредит, крім того операції по придбанню у ПП «ОККО-НАФТОПРОДУКТ» нафтопродуктів в роздріб із застосуванням РРО на відповідному АЗС не підтверджені товарно-транспортними накладними та актами приймання-передачі товарів, зроблені при хибному розумінні характеру операцій купівлі-продажу із застосуванням РРО, а тому відсутні підстави і для віднесення до доходу фізичної особи коштів, отриманих під звіт для придбання пального.
Однак, суд касаційної інстанції з висновком апеляційного адміністративного суду погодитись не може, з огляду на наступне.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Згідно з п. п. 201.4, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 5.4 р. 5 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496, перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования». З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 C відповідно до ГОСТ 3900.
Відповідно до п. 6.1 р. 6 зазначеної Інструкції на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.
Такий журнал, як встановлено матеріалами справи, на підприємстві відсутній. Також відсутня товарна книга кількісного руху нафтопродуктів, журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів, які свідчать про приймання, зберігання та відпуск відповідних паливно-мастильних матеріалів.
Пунктом 7.5 Інструкції встановлено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності. ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.
Однак, судом першої інстанції вірно зазначено, що наявні в матеріалах справи подорожні листи на перевезення нафтопродуктів не є доказом фактичного перевезення нафтопродуктів, оскільки вони лише свідчать про переміщення товару між АЗС, які ТОВ «Конвалія-Ш» орендує для здійснення господарської діяльності, та згідно їх змісту неможливо зробити висновок, що транспортування товару (дизпалива) відбувалося саме з ТОВ «Конвалія». Крім того, в подорожніх листах відсутня будь-яка інформація щодо транспортування масла И-40-А, придбаного за договором купівлі-продажу № 4 від 26.03.2012.
Також, в матеріалах справи відсутні докази транспортування придбаних у ПП «ОККО-НАФТОПРОДУКТ» паливно-мастильних матеріалів (бензину А-92, А-95, дизпалива), а також акти прийому-передачі нафтопродуктів по кількості та якості.
Не знайшло також свого підтвердження в первинній бухгалтерській документації використання в господарській діяльності нафтопродуктів, та того, що господарські операції з подальшої реалізації нафтопродуктів відбувалися саме з товаром, який був придбаний у ТОВ «Конвалія» та ПП «ОККО-НАФТОПРОДУКТ».
Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Тобто, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Крім того, враховуючи положення п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України та повторне протягом 1095 днів визначення позивачу контролюючим органом суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість, накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків є вірним.
Щодо нарахування позивачу суми грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб податковим повідомленням-рішенням № 0000831742 від 10.08.2012, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з пп. 163.1.1 п. 163 1 ст. 163 цього Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом (абз. «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України).
В судовому порядку встановлено, що при поданні директором ТОВ «Конвалія-Ш» Туром С.М. авансових звітів про витрачені суми покривалися витрати за придбані товари (послуги) по взаємовідносинам з підприємством - ПП «ОККО-НАФТОПРОДУКТ» на загальну суму 91 725,56 грн., проте фінансово-господарські відносини не знайшли належного підтвердження в податковому обліку підприємства, тому зазначені суми є доходом працівника - Тура С.М. та підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб.
Відповідно до ст. 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.
Враховуючи викладене, касаційна скарга Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Сумській області підлягає задоволенню, постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2013 - скасуванню, а постанова Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2013 - залишенню в силі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Сумській області задовольнити.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2013 скасувати та залишити в силі постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2013.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді О.В. Вербицька
О.А. Моторний