"13" травня 2014 р. м. Київ К/800/528/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Голубєвої Г.К.
Суддів Ланченко Л.В.
Рибченка А.О.
при секретарі судового засідання: Мосійчук І.М.,
розглянувши касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Екологія"
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2013 року
по справі №825/3373/13-а
за позовом Публічного акціонерного товариства "Екологія"
до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Міндоходів у Чернігівській області
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Публічне акціонерне товариство "Екологія" звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Міндоходів у Чернігівській області, про скасування податкових повідомлень-рішень від 20.06.2013 № 0002291750, № 0003172200, № 0003182200.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 13.09.2013 р. позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20.06.2013 №0003172200, №0003182200; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.06.2013 № 0002291750 в частині визначення основного платежу суми грошового зобов'язання у розмірі 47906,29 грн. та суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 12996,57 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2013 року скасовано постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 13.09.2013 р. в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.06.2013 №0003172200, №0003182200 повністю та податкового повідомлення-рішення від 20.06.2013 №0002291750 в частині визначення основного платежу суми грошового зобов'язання у розмірі 47906,29 грн. та суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 12996,57 грн. та постановлено у цій частині нове рішення про відмову у позові. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишено без змін.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2013 року, як таку, що прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, та залишити в силі постанову суду першої інстанції, оскільки скаржник вважає її такою, що прийнята з правильним застосуванням норм чинного законодавства.
Перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в результаті проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Екологія» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012 складено акт від 06.06.2013 №1321/22/02173816, в якому зафіксовано порушення позивачем:
- п. 44.1 ст. 44, п. 138.1 п. 138.8 ст. 138, п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 964 322, 00 грн.;
- п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 928466,00 грн.;
- п.п. 164.2.17 «е» п. 164.2 ст. 164, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п. "а" п. 171.2 ст. 171, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176, ст.127, розділу XX «Перехідні положення», розділу 10 «Інші перехідні положення» п. 8 Податкового кодексу України, п.п. 1.20.1. п. 1.20 ст. 1 та п.п. 1.20.5 із позначкою 1. п. 1.20 ст. 1 закону України від 22.05.97 № 283 97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств»;
- п.п. 164.2.17 «г» п. 164.2 ст.164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п «а» п. 171.2 ст. 171, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176, ст. 127 Податкового кодексу України, п.п. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164, п. 164.5 ст. 164, п.п. 165.1.35 п .165.1 ст.165, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п. «а» п. 171.2 ст. 171, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176, ст. 127 ПК України.
На підставі висновків акту перевірки ДПІ у м. Чернігові прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 20.06.2013:
- № 0002291750, якими позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 165034,00 грн., в т.ч. за основним платежем 131211,33 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 33822,83 грн.
- № 0003172200, якими позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) на загальну суму 1392703,00 грн., з яких за основним платежем 928466,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціям 464237,00 грн.
- № 0003182200, якими позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1317651,00 грн., в т.ч. за основним платежем 964322,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 353329,00 грн.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, мотивував своє рішення тим, що матеріалами справи підтверджено реальне здійснення господарських операцій та їх зв'язок з господарською діяльністю позивача, наявність належним чином оформлених первинних документів, податкових накладних, виданих зареєстрованим платником податку на додану вартість, а тому відповідачем протиправно донараховано позивачу грошові зобов'язання спірними податковими повідомленнями-рішеннями № 0003172200, № 0003182200. В свою чергу, відповідачем доведено правомірність своїх дій під час прийняття податкового повідомлення-рішення № 0002291750 в частині нарахування податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 104131,30 грн.
У той же час, скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд зазначив, що при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, довівши належними доказами правомірність прийнятих ним податкових повідомлень-рішень у межах спірних правовідносин.
Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.
Так, в процесі розгляду даної справи судами не було враховано наступне.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому, в обов'язковому порядку судам необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
На думку Європейського суду з прав людини, відмова у підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може ґрунтуватися на встановленні зловживань з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування. Вказане також стосується оцінки наявності або відсутності підстав для податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з податку на прибуток підприємства.
Необхідність дотримання згаданої правової позиції підтверджена постановою ВСУ №13/11 від 31.01.11 у справі № 21-42а10 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Фірма "ВІК" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Зазначений принцип підлягає застосуванню також при оцінці правомірності посилання в податковому обліку платника податків на податкові накладні, складені та видані суб'єктом господарювання з ознаками фіктивності. Виходячи з правових позицій Верховного Суду України та Європейського суду з прав людини, відповідальність за неналежне складення податкової накладної повинен нести саме той платник податків, який допустив відповідне порушення, якщо податковим органом не доведена причетність іншого платника податків до протиправної діяльності недобросовісної особи.
При цьому визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит та/або віднесення відповідних сум до валових витрат є реальність вчинюваної господарської операції, тобто встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов'язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності.
Підтвердження зазначеного підходу знайшло відображення в постанові ВСУ № 40/11 від 21.01.2011 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "СІБ" до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
У цій постанові, зокрема, зазначено, що наявність у позивача податкових накладних, виданих невстановленими особами, за умови встановлення судом факту нездійснення господарських операцій, не є безумовною підставою для віднесення зазначених у цих накладних сум до податкового кредиту. Вказане також стосується оцінки наявності або відсутності підстав для податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з податку на прибуток підприємства.
Неналежним чином оформлена (підписана невідомою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги. При цьому увагу акцентовано на тому, що підписання податкової накладної невстановленою особою не може бути підставою для нарахування податкового кредиту не самі собою, а за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність відповідної господарської операції.
Таким чином, складена з відповідними дефектами податкова накладна (у тому числі підписана не уповноваженою чи невстановленою особою від імені фіктивного суб'єкта господарювання), не може використовуватися для підтвердження права на податковий кредит та/або віднесення відповідних сум до валових витрат, але за умови, якщо буде встановлена відсутність факту здійснення господарської операції. В іншому разі можливість формування платником податку податкового кредиту та/або віднесення відповідних сум до валових витрат за допомогою отриманих навіть від фіктивної особи контрагентів не виключається, якщо буде підтверджений факт придбання товарів (послуг) від імені фіктивного суб'єкта господарювання. При цьому покупці товару можуть бути не причетні до незаконної діяльності організаторів суб'єкта господарювання. Однак у разі застосування формального підходу до визначення достовірності первинних документів інтересам добросовісної особи може бути заподіяна шкода, причому без будь-якої вини з її боку. Виняток становить ситуація, за якої буде доведено обізнаність платника податку із протиправним характером діяльності його контрагента.
Крім того, вимоги статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо необхідної наявності в кожному первинному документі належних реквізитів варто поширювати саме на того суб'єкта господарювання, який веде бухгалтерський облік. Немає підстав покладати відповідальність за невиконання обов'язку щодо належного ведення бухгалтерського обліку одним суб'єктом господарювання на інших, зокрема на його контрагентів.
Таким чином, відповідно до зазначеного Закону відповідальність за недостовірність даних первинних документів несуть особи, які забезпечують ведення бухгалтерського обліку та складають ці первинні документи. А відтак, контрагенти суб'єкта господарювання не можуть нести відповідальності за недобросовісне виконання ним своїх обов'язків щодо складання первинних документів.
Тому невиконання обов'язку щодо належного підписання первинного документу, складеного однією особою і переданого іншій особі (зокрема, податкової накладної) може позбавляти цю накладну статусу первинного документу або в разі обізнаності контрагента з відсутністю повноважень щодо складання такого документу, або в разі фактичної відсутності господарської операції.
Отже, судам слід врахувати, що формальні недоліки податкових накладних, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що видала податкову накладну, повинні оцінюватися у сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. В свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов'язань суб'єкта господарювання, а не повноваженнями осіб із складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.
При цьому основне правове значення для виникнення змін у податковому обліку має кваліфікація учасників господарської операції саме з урахуванням норм податкового законодавства. Недотримання цивільно-правових норм, у тому числі щодо неналежного оформлення представництва осіб, які діяли від імені суб'єкта господарювання, не є самостійною підставою для невизнання реальною господарської операції.
Водночас, у разі встановлення відсутності факту господарської операції навіть формально належні документи не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту, сум бюджетного відшкодування або витрат для цілей податку на прибуток.
Враховуючи викладене, варто визнати, що адміністративні суди України формують свою судову практику із розгляду справ, пов'язаних із операціями за участі фіктивних суб'єктів господарювання, згідно з чинним законодавством та відповідно до правових позицій Європейського суду з прав людини та Верховного Суду України.
При цьому збалансований підхід до оцінки дій платників податків дозволяє добросовісному платнику захистити свої інтереси в суді належним чином, а податковому органу надає можливість довести в установленому законом порядку факт відсутності господарської операції і здійснити обґрунтовані нарахування грошових зобов'язань із податків. Головною умовою для цього є належна реалізація сторонами у справі своїх обов'язків щодо надання суду необхідних доказів, які підтверджують або спростовують факт відображеної в податковому обліку господарської операції.
Таким чином, суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.
Відповідно до п. 2 ст. 227 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвала та постанова у справі підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст.ст. 160, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Екологія" задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2013 року та постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 13.09.2013 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили відповідно до вимог ч. 6 ст. 254 КАС України та оскарженню не підлягає.
Головуючий (підпис)Голубєва Г.К.
Судді (підпис)Ланченко Л.В.
(підпис)Рибченко А.О.
Ухвала складена у повному обсязі 16.05.2014р.