03 червня 2014 р. Справа № 876/15399/13
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Улицького В. З., Гулида Р. М.,
за участю секретаря Корнієнко О. А.
представника позивача Кулініч Т.М.
представника відповідача Панунько М.В.
розглянувши в відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2013 року у справі № 819/2115/13-а за позовом ТзОВ "Збаражський цукровий завод" до Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач звернувся в суд з адміністративним позовом до Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень.
Позовні вимоги мотивує тим, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є неправомірними, оскільки відповідач невірно застосував норми Податкового кодексу України до спірних правовідносин.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2013 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасувано податкові повідомлення-рішення Збаразької міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області державної податкової служби від 15 квітня 2013 року №0000352200, №0000192200, №0000202200 та Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Тернопільській області №0000782200, а також визнано неправомірними дії Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Тернопільській області щодо визначення товариству з обмеженою відповідальністю «Збаражський цукровий завод» пені по податку з доходів фізичних осіб в розмірі 1026,34 грн.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що висновки суду всупереч вимогам частини 1 статті 72 КАС України ґрунтуються на перекручених ним обставинах.
Натомість висновки Збаразької МДПІ про те, що позивачем в порушення пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України безпідставно завищено собівартість придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 77697240 грн, в тому числі: за І квартал 2012 року - на 34732384 грн, за II квартал 2012 року - на 28565226 грн, за III квартал 2012 року - на 14399630 грн, є такими, що відповідають обставинам справи та зроблені у відповідності із вимогами чинного законодавства України.
Окрім того апелянт наводить як підставу для скасування рішення суду першої інстанції дані з акту перевірки, щодо підтвердження виявлених порушень.
В судовому засіданні представник апелянта надала пояснення, апеляційну скаргу підтримала та просила її задоволити.
Представник позивача в судовому засіданні заперечила щодо задоволення апеляційної скарги. Вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає обставинам справи та нормам матеріального та процесуального права.
Окрім того представник в судовому засіданні подала суду рішення ВАС України від 20 березня 2014 року, яким додатково обґрунтувала позовні вимоги та на підтвердження своєї позиції додала копії первинних документів за період з 1 січня 2012 року до 30 вересня 2012 року.
Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, заслухавши пояснення представників сторін, вивчивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Суд першої інстанції вірно встановив, що відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Збаражський цукровий завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 24 листопада 2011 року до 30 вересня 2012 року.
За результатами перевірки складено акт від 1 березня 2013 року №66/2201/37753679 (далі - акт перевірки). На підставі акту перевірки, 15 квітня 2013 року Збаразькою МДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0000352200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1398719 грн, з них 932479 грн - основного платежу та 466 240 грн - штрафних (фінансових) санкцій;
- №0000192200, яким зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2012 року в сумі 53276 грн;
- №0000202200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 20999272 грн, з них 16799417 грн - основного платежу та 4199855 грн - штрафних (фінансових) санкцій.
Крім того, відповідно до розрахунку нарахування податкових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій визначено пеню в розмірі 1026,34 грн за несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб.
Скориставшись правом на адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень, Товариством подано скаргу від 29 квітня 2013 року №56 до Головного управління Міндоходів у Тернопільській області. Рішенням ГУ Міндоходів про результати розгляду скарги від 9 липня 2013 року №1476/10/19-00-10-027/205 збільшено ППР №0000352200 в частині 20364481,5 грн, з них 13576321 грн основного платежу та 6788160,5 грн штрафних (фінансових) санкцій, а ППР №0000192200 та №0000202200 залишено без змін.
Рішенням Міністерства доходів і зборів України від 12 серпня 2013 року №8642/6/99-99-10-01-15 податкові повідомлення-рішення Збаразької МДПІ від 15 квітня 2013 року з врахуванням Рішень, прийнятих за результатами первинної скарги, залишено без змін, а повторну скаргу ТОВ «Збаражський цукровий завод» - без задоволення.
З аналізу акту перевірки зрозуміло, що підставою для прийняття ППР від 15 квітня 2013 року №0000202200 слугував висновок щодо порушення Товариством пункту 138.2, абзацу «е» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, зокрема включення до витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування «Собівартість придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг)» (р. 05.1 СВ податкової декларації з податку на прибуток за І- III квартали 2012 року) вартості придбаного цукру білого кристалічного та меляси бурякової, а також включенням до витрат суми витрат на транспортування продукції - цукру білого кристалічного (рядок 06.2 Декларації з податку на прибуток за І, II, III квартали 2012 року). Таке завищення витрат на думку податкового органу мало місце у зв'язку з тим, що видаткові накладні від 26 грудня 2011 №2345 та №2365 (на цукор та мелясу відповідно) не відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпункту 2.4 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», оскільки їх підписано із сторони позивача особою, якій керівником підприємства не було надано дозволу на здійснення господарської операції та складання і підписання первинного документа. Відповідно, вказані видаткові накладні не мають юридичної сили та не можуть бути доказом здійснення господарських операцій.
Однак такий висновок не витримує критики та спростовується, тим, що 26 грудня 2011 року ТОВ «Кристал-2000» (правонаступником якого є ТОВ «Збаражський цукровий завод») (Покупець) придбано у ТОВ «Збаражський цукровий завод» (правонаступником якого є ТОВ «Юніком А») (Продавець) цукор білий кристалічний в мішкотарі в кількості 17144,9 тон на загальну суму 101326359 грн, в т.ч. ПДВ в сумі 16887726,5 грн на підставі договору поставки №26/12-113Ц34 від 26 грудня 2011 року та мелясу бурякову в кількості 4425,71 тон на загальну суму 3009482,8 грн, в т.ч. ПДВ 501580,47 грн, на підставі договору поставки №23-12-11 від 23 грудня 2011 року.
Виконання умов договору № 26/12-113Ц34 щодо поставки Товариству цукру білого кристалічного в мішкотарі підтверджується належним чином оформленими: актом приймання- передачі товару від 26 грудня 2011 року, податковою накладною № 49 від 26 грудня 2011 року, платіжними дорученнями: № 4 від 26 грудня 2011 року, № 65 від 29 лютого 2012 року, № 66 від 29 лютого 2012 року, № 88 від 26 березня 2012 року, № 653 від 15 серпня 2012 року, № 726 від 30 серпня 2012 року, № 727 від 30 серпня 2012 року, № 728 від 30 серпня 2012 року, № 729 від 30 серпня 2012 року, № 730 від 30 серпня 2012 року, № 731 від 30 серпня 2012 року, № 732 від 30 серпня 2012 року, № 733 від 30 серпня 2012 року, № 734 від 30 серпня 2012 року, № 735 від 30 серпня 2012 року, № 736 від 30 серпня 2012 року.
У зв'язку з поверненням 1237 тон цукру на суму 7310670 грн, в т.ч. ПДВ на суму 1218445 грн. Продавцем виписані Розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної від 26 грудня 2011 року №49, зокрема:
- в січні - №1 від 27 січня 2012 року та №2 від 31 січня 2012 року на загальну суму 3882870 грн в т.ч. ПДВ - 647145 грн;
- в лютому - №1 від 23 лютого 2012 року та №2 від 29 лютого 2012 року на загальну суму 2068500 грн, в т.ч. ПДВ - 344 750 грн;
- в березні - №1 від 1 березня 2012 року, №2 від 2 березня 2012 року, №3 від 3 березня 2012 року, №4 від 14 березня 2012 року, №6 від 22 березня 2012 року на загальну суму 1359300 грн, в т.ч. ПДВ на суму 226 550 грн.
26 грудня 2011 року між позивачем та ТОВ «Юніком А» було укладено договір № 2612/11, відповідно до якого останнім надані послуги зі зберігання товару.
Факт передачі-повернення товару зі зберігання підтверджується належним чином оформленими актами № 1 від 26 грудня 2011 року, № 1 від 28 грудня 2011 року відповідно.
Виконання умов договору № 23-12-11 від 23 грудня 2011 року, укладеного із ТОВ «Збаражський цукровий завод» (правонаступником якого є ТОВ «Юніком А») на поставку меляси бурякової на загальну суму 3009482,8 грн, в т.ч. ПДВ на суму 501580,47 грн, підтверджується належним чином оформленими: актом приймання-передачі товару від 26 грудня 2011 року, видатковою накладною №2365 від 26 грудня 2011 року; податковою накладною №54 від 26 грудня 2011 року, платіжним дорученням №89 від 26 березня 2012 року.
Згідно з матеріалами справи 23 грудня 2011 року між Товариством та Продавцем було укладено договір № 2312/11, відповідно до якого останнім були надані послуги зі зберігання товару.
Згідно з актом приймання-передачі від 26 грудня 2011 року Продавець прийняв, а Покупець передав на відповідальне зберігання мелясу бурякову в кількості 4425,71 тон. Факт передачі-повернення товару зі зберігання підтверджується належним чином оформленими: додатковою угодою №1 від 27 грудня 2011 року та актом №1 від 28 грудня 2011 року відповідно.
Крім того, 29 грудня 2011 року між ТОВ «Збаразький цукровий завод» (Орендодавець) та ТОВ «Збаражський цукровий завод» (Орендар) укладено договір оренди майна, зокрема ряду приміщень, у строкове платне володіння та користування, що розташовані за адресою м. Тернопіль, Збаразький район, м. Збараж, м-н Кармелюка, 1. Тобто, подальше зберігання товару здійснювалось на орендованому об'єкті оренди, зокрема, складських приміщеннях.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Статтею 138 ПК України визначено склад витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування та порядок їх визначення. До таких витрат належать витрати операційної діяльності, що включають собівартість реалізованих товарів, та інші витрати.
До складу витрат собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відносять витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III Податкового кодексу (підпункт 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (пункт 138.6 статті 138 ПК України). Зі змісту пункту 138.2 статті 138 ПК України вбачається, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
З огляду на викладене обґрунтованим є висновок суду першої інстанції, що необхідними та достатніми підставами для включення Товариством до складу витрат є підтвердження таких витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
А відтак відповідає вимогам законодавства та матеріалам справи висновок, про те, що в результаті проведених господарських операцій, Товариством правомірно включено до податкової звідності - податкової декларації з податку на прибуток за І-ІІІ квартали 2012 року - витрати на собівартість придбаних товарно-матеріальних цінностей (цукор білий кристалічний та меляса бурякова) в сумі 77697240 грн. (рядок 05.1).
Щодо правомірності включення сум понесених витрат Товариством по транспортуванню продукції (цукру білого кристалічного в мішкотарі) до покупців до витрат на збут, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, в тому, що, як в бухгалтерському, так і в податковому обліку витрати на транспортування товарів від складу продавця до складу покупця (замовника) підприємству слід вважати витратами на збут, які відображаються в обліку у періоді їх фактичного понесення, що підтверджено відповідними первинними документами.
Так на формування витрат по збуту-транспортуванню товару мали вплив операції поставки Товариством цукру білого кристалічного в мішкотарі, придбаного 26 грудня 2011 року у ТОВ «Юніком А», відповідно до договору поставки №26/12-113Ц34. В подальшому, придбаний Товар був реалізований Товариством іншим суб'єктам господарювання.
Податковий орган, понесені Товариством витрати на збут, пов'язує з реалізацією цукру нижче ціни придбання та зазначає, що ТОВ «Збаражський цукровий завод» здійснював операції з реалізації цукру-піску, яка проводилась нижче собівартості (тобто ціни придбання). Отже, фактично підприємство здійснювало продаж у збиток (не отримало доходу належного розміру). В той же час, за весь період перевірки в ціну продажу включались транспортні витрати по доставці товару покупцю, які оплачувались ТОВ «Збаражський цукровий завод».
Проте такий висновок податкового органу суперечить вимогам абзацу «е» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України, яким надано право платнику податків на віднесення понесених витрат на транспортування товару від продавця до покупця до витрат на збут. Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (пункт 138.5 статті 138 ПК України). Приписи Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», ствердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19 січня 2000 року №27/4248, визначають механізм відображення витрат на збут, що включають в себе витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції, товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки (пункт 19).
Враховуючи викладене, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що у платника податків є право на зменшення об'єкта оподаткування податку на прибуток на суму понесених витрат, будь-то витрати на собівартість придбаних (реалізованих) товарів, чи витрати на збут (останні надаються добросовісним платникам для компенсації витрат, понесених у процесі здійснення реальної економічної діяльності) за умови наявності належного документального підтвердження виконання господарської операції.
Колегія суддів звертає увагу на те, що позивачем було подано податковому органу усі належним чином оформлені первинні документи, передбачені податковим законодавством, що свідчить про законодавчо обґрунтоване право Товариства, як добросовісного платника податків, на формування та подальше відображення в бухгалтерському та податковому обліку понесених витрат.
Підставою для прийняття ППР від 15 квітня 2013 року №0000352200 та №0000192200 слугував висновок Відповідача щодо порушення Товариством пункту 192.3 статті 192, пункту 198.1, ппідпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Збаразька ОДПІ вважає, що неправомірність формування товариством податкового кредиту з ПДВ по операціях з придбання ТОВ «Збаражський цукровий завод» у ТОВ «Юніком А» цукру білого кристалічного в мішкотарі та меляси бурякової та порушення в такий спосіб пункту 198.1 статті 198 ПК України, випливає з того, що позивачем до перевірки не представлено жодного документу, який міг би слугувати доказом факту товарності вищеописаних господарських операцій, а податкові накладні № 49 від 26 грудня 2011 року та №54 від 26 грудня 2011 року складені в порушення пункту 2 статті 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпункту 2.4 пункту 2 Положення №88 в частині забезпечення документування фактів здійснення господарських операцій належним чином складеними первинними документами та відповідно не мають доказової сили для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту.
Однак такий висновок не відповідає вимогам законодавства.
Так, зокрема підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку на додану вартість виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного додаткового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Із системного аналізу вищенаведених норм податкового законодавства зрозуміло, що законодавцем чітко визначено пряму норму (пункт 198.3 статті 198 ПК України), яка визначає необхідні та достатні підстави для включення Товариством до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість, якими є: придбання ним товарів в межах господарської діяльності; сплата сум податку на додану вартість в зв'язку з таким придбанням; підтвердження податкового кредиту належним чином оформленою податковою накладною.
На формування Товариством податкового кредиту мали вплив вищеописані операції щодо придбання ТОВ «Збаражський цукровий завод» у ТОВ «Юніком А» цукру білого кристалічного в мішкотарі та меляси бурякової на підставі договорів поставки №26/12-113Ц34 від 26 грудня 2011 року на загальну суму 94015689 грн в т.ч. ПДВ 1 218445 грн (з врахуванням частки повернутого товару) та №23-12-11 від 23 грудня 2011 року на загальну суму 3009482,8 грн в т.ч. ПДВ на суму 501580,47 грн, відповідно.
В колегії суддів не має сумнівів у реальності зазначених вище господарських операцій, оскільки в матеріалах справіи наявні докази, які підтверджують поставку товару, сплату податку на додану вартість Товариством в ціні товару, податковий кредит за вказані звітні періоди підтверджений належним чином оформленими податковими накладними, первинні документи відповідають правилам ведення бухгалтерського обліку.
На думку колегії суддів суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що правомірність віднесення до складу податкового кредиту за січень 2012 року сум сплаченого в ціні товару податку на додану вартість по операції з придбання у ТОВ «Юніком А» цукру білого кристалічного в сумі 16240582 грн, вже була предметом дослідження, про що свідчить акт Збаразької МДПІ «Щодо правильності декларування від'ємного значення ПДВ, яке становить більше 100000 грн, та дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 1 січня 2012 року по 31 січня 2012 року» від 4 вересня 2012 року №719/2201/37753679, на підставі якого МДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 18 вересня 2012 року № 0000252301 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 66700 грн (за основним платежем - 53360 грн, штрафні (фінансові) санкції - 13340 грн) та № 0000262301 про зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 16187222 грн за звітний податковий період - березень 2012 року.
Зокрема Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року у справі №819/202/13-а, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2013 року у справі №876/5437/13, факт правомірного декларування Товариством податкового кредиту в сумі 16240582 грн за січень 2012 року підтверджено, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення МДПІ від 18 вересня 2012 року.
В свою чергу рішенням ВАС України від 20 березня 2014 року залишено без змін рішення суду першої та апеляційної інстанцій.
Частиною 1 статті 72 КАС України встановлено, що обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
З врахуванням викладеного, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про те. що не підлягає додатковому доказуванню факт правомірного декларування позивачем податкового кредиту в сумі 16240582 грн за січень 2012 року.
З аналогічних підстав, безпідставним також є висновок податкового органу щодо зменшення розміру від'ємного значення з податку на додану вартість, оскільки останнє прямо залежить від правомірності декларування Товариством податкового кредиту.
Зі змісту статті 200 ПК України зрозуміло, що сума податку, яка підлягає сплаті (перерахування) до Держбюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При негативному значенні такої суми, вона враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, а в разі відсутності податкового боргу зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Тобто витрати Товариства на придбання товару (цукру та меляси бурякової) з метою його подальшої реалізації відповідають критерію економічної доцільності та цілям господарської діяльності, а нарахований в ціні придбання зазначеного товару податок на додану вартість підлягає включенню до податкового кредиту та подальшому відшкодуванню згідно із приписами ПК України.
З аналогічних підстав суд вважає неправомірним податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2013 року №0000782200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 20364481,5 грн.
Щодо висновків про порушення позивачем пункту 192.3 статті 192 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» №1492 від 25 листопада 2011 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 20 грудня 2011 року №1490/20228), що призвело до заниження сум податкових зобов'язань за травень 2012 року в сумі 24 грн.
Відповідно до матеріалів справи позивачем було проведено коригування податкових зобовязань по податковій накладній №79 від 22 березня 2012 року, у зв'язку з поверненням товару від ТОВ «Сандора» на загальну суму 120890 грн, з них сума коригування податкового зобов'язання - 24178 грн.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку (абзац «а» підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України), отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт «б» цього ж пункту).
Відповідно до вимог пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України №1379 від 1 листопада 2011 року (зареєстрованого в Міністерстві Юстиції України від 22 листопада 2011 року №1333/20071), у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до статті 192 розділу V ПК України постачальник товарів/послуг виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Відповідно до матеріалів справи 3 серпня 2012 року Товариством засобами електронного зв'язку в електронній формі було направлено до МДПІ Уточнюючий розрахунок коригування сум ПДВ за травень 2012 року з Додатком 1, але звітний період подання помилково був вказаний як «липень 2012». Програмне забезпечення державної податкової служби Уточнюючий розрахунок автоматично відхилило, згідно виписки інформатизованої системи даних надійшло повідомлення «Документ не прийнято», проте Додаток 1 до неї зараховано.
Товариством було повторно подано Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість, в зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, з Додатком 1 із зазначенням належного періоду подання «серпень 2012 року».
У складі декларації, чи то уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, подаються передбачені цим Порядком додатки. Одним з додатків до декларації є Розрахунок коригування сум податку на додану вартість (пункт 13, підпункт 14.1 пункту 14 Порядку №1492).
Системний аналіз вищевказаних норм свідчить про те, що Декларація та Додатки до неї є невід'ємними частинами один одного та оцінюватись повинні в їх сукупності.
Таким чином, висновок податкового органу про те, що Розрахунок коригування №1 від 4 травня 2012 року коригування кількісних та вартісних показників був безпідставно двічі ключений до податкової накладної №79 від 22 березня 2012 року. В силу норм діючого законодавства такий додаток не може розцінюватись як податкова звітність та братись до уваги лише як Додаток без основного документа, який він доповнює.
Щодо нарахування Товариству податковим органом пені в розмірі 1026,34 грн в частині несвоєчасного перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджет.
Відповідно до статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Пунктами 176.1 "е", 176.2 "а" статті 176 ПК України встановлено, що особи які відповідно до цього кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок. Якщо оподатковуваний дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента (з виручки від реалізації), ПДФО сплачується (перераховується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (підпункт 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
У разі коли оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду (протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, за який нараховано, але не виплачено заробітну плату (підпункт 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 57.1 статті 57 та підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Таким чином, строк сплати ПДФО це:
1. дата виплати заробітної плати на з/п картки;
2. дата виплати заробітної плати готівкою з каси;
3. якщо в межах наступного за звітним місяцем не було жодної із вищезазначених виплат - 30 число наступного за звітним місяця.
Податковим органом в акті перевірки не заперечується, що податок з доходів фізичних осіб самостійно та правомірно нараховувався на дохід працівників ТОВ «Збаражський цукровий завод», проте робить посилання на несвоєчасне перерахування до бюджету утриманих сум ПДФО.
Згідно акту перевірки, в таблиці розрахунку повноти і своєчасності перерахування до утриманих сум ПДФО, в графі «Строк» вказана дата 7 число кожного місяця, тобто дата виплати заробітної плати довільно визначена МДПІ, що прямо суперечить вищенаведеним вимогам ПК України як щодо порядку нарахування ПДФО, так і утримання, сплати до бюджету.
На переконання колегії суддів суд першої інстанції вірно не взяв до уваги доводи викладені в запереченні з приводу того, що перевіряючими для визначення дати виплати заробітної плати було застосовано норми Закону України «Про оплату праці», оскільки даний закон регламентує гарантії виплати заробітної плати та терміни виплати заробітної плати, а не порядок нарахування, утримання та сплати ПДФО.
З огляду на це колегія суддів погодилася із судом першої інстанції, що суми податку з доходів фізичних осіб нараховувались, утримувались та сплачувались Товариством, як податковим агентом, у відповідності з вимогами норм ПК України, а донарахування пені в розмірі 1026,34 грн з ПДФО є неправильним застосуванням норм податкового законодавства, а відтак такі дії податкового органу є неправомірними.
Підсумовуючи викладене колегія суддів дійшла висновку, що оспорювані податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2013 року №0000352200, №0000192200, №0000202200 та №0000782200, прийняті з порушенням вимог чинного податкового законодавства, порушують права позивача, а тому порушені права позивача необхідно захистити шляхом визнання податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування. Крім того, суд приходить до переконання про визнання протиправними дії Збаразької ОДПІ щодо нарахування позивачу пені в розмірі 1026,34 грн з податку на доходи з фізичних осіб.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів приходить до переконання, що судом першої інстанції дотримано норм матеріального та процесуального права, висновки суду відповідають обставинам справи та наявним у ній доказам.
Відповідно до статті 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2013року у справі № 819/2115/13-а без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили негайно після проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20-ти днів з дати складення в повному обсязі.
Головуючий Кузьмич С. М.
Судді Улицький В. З.
Гулид Р. М.
Повний текст ухвали складено 6 червня 2014 року