"28" травня 2014 р. м. Київ К/9991/13051/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.
розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 01.07.2008 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2011 по справі №2-а-1908/08 (№22-а-6366/08) за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції, Головного управління Міндоходів в Одеській області, Головних державних податкових ревізорів Державної податкової адміністрації в Одеській області Захар'єва А.В., Васильєвої І.В., Усачьова Р.С., Борзуна В.І., Павлова Р.Г. про визнання дій перевіряючих протиправними, визнання протиправними та скасування рішень про застосування штрафних санкцій.
Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 01.07.2008, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2011, у задоволенні позовних вимог фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції, Головного управління Міндоходів в Одеській області, Головних державних податкових ревізорів Державної податкової адміністрації в Одеській області Захар'єва А.В., Васильєвої І.В., Усачьова Р.С., Борзуна В.І., Павлова Р.Г. про визнання дій перевіряючих протиправними, визнання протиправними та скасування рішень про застосування штрафних санкцій - відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що до позивача правомірно застосовано штрафні санкції, оскільки ним порушено пункти 1, 9, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункт 1 статті 7 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», статті 11 та 111 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 28.02.2011 звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 23.08.2011 прийняв її до свого провадження.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 01.07.2008 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2011, прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування своїх вимог суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статті 11№ Закону України «Про державну податкову службу в Україні», статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами за відсутності сторін.
Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що Державною податковою адміністрацією в Одеській області проведено перевірку кафе суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1, з питань контролю за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу, законодавства про патентування.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 1, 9, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме факт реалізації товарів та послуг на суму 393,00грн. без застосування РРО та видачі розрахункових документів, незабезпечення зберігання щоденного друкування на реєстраторах розрахункових операцій, не забезпечення відповідності готівкових коштів на місцях проведення розрахунків на суму 1128,00грн., пункту 1 статті 7 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», статті 11 та 111 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» щодо реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного збору та здійснення такої реалізації за відсутності відповідної ліцензії.
За результатами перевірки складено акт від 28.05.2007 №0001793, на підставі даного акту Ізмаїльською об'єднаною державною податковою інспекцією прийняті рішення про застосування штрафних фінансових санкцій від 07.06.2007 №0002122302 на суму 120,00грн. та від 07.06.2007 №0002132302 на суму 7945,00грн., Регіональним управлінням Департаменту САТ ДПА України в Одеській області прийнято рішення про застосування штрафних фінансових санкцій від 19.06.2007 №150149 на суму 3400,00грн.
Відповідно до статті 112 Закону України «Про державну податкову службу в Україні » посадові особи органу державної податкової служби вправі приступити до проведення планової або позапланової виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України, та за умови надання платнику податків під розписку:
1) направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку. Направлення на перевірку є дійсним, за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печаткою органу державної податкової служби;
2) копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та дата закінчення.
Ненадання цих документів платнику податків або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.
Разом з тим, суди попередніх інстанції, розглядаючи справу, не дослідили та не надали належної правової оцінки доводам позивача про те, що працівниками Державної податкової адміністрації в Одеській області при проведенні перевірки не було надано ані направлення, ані копії наказу на проведення перевірки. Судами не з'ясовано на яких підставах було проведено перевірку кафе суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1, чи видавався наказ на проведення перевірки та чи мали посадові особи податкового органу направлення на перевірку.
Окрім того, дійшовши висновків щодо вчинення позивачем порушення пунктів 1, 9, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 1 статті 7 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», статті 11 та 111 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», суди не вжили належних заходів для встановлення фактичних обставин справи, зокрема щодо зазначених в актах перевірки фактів, з якими податковий орган пов'язує вчинення позивачем правопорушення.
Так, відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.
Позивач в обґрунтування відсутності порушення зазначеної норми посилався на те, що у зв'язку із збоєм дати в реєстраторі розрахункових операцій та його ремонтом відсутній звітний чек за 04.04.2007, про що складена довідка майстерні з ремонту РРО.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій зазначені обставини не досліджені, правової оцінки їм не надано.
З акту перевірки від 28.05.2007 №0001793 вбачається, що висновок про порушення позивачем частини першої статті 7 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» зроблено на основі того, що у кафе було розміщено копію торгового патенту.
Так, порядок використання торгового патенту встановлено статтею 7 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», частиною першою якої передбачено, що торговий патент повинен бути розміщений на фронтальній вітрині магазину, а у разі її відсутності - біля касового апарату; торговий патент має бути відкритим та доступним для огляду.
Аналіз змісту зазначеної норми Закону дає підстави вважати, що нею не передбачено обов'язку господарюючих суб'єктів розміщувати для огляду саме оригінали торгових патентів або їх нотаріально засвідчені копії.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки зазначеним обставинам.
Окрім того, з акту від 28.05.2007 №0001793 вбачається, що до перевірки було надано ліцензії на право реалізації алкогольних та тютюнових виробів, натомість податковим органом зроблено висновок про реалізацію позивачем алкогольних напоїв за відсутності відповідної ліцензії.
При цьому, судами не надано жодної оцінки зазначеним обставинам та не з'ясовано з чим податковий орган пов'язує вчинення позивачем відповідного правопорушення.
Відповідно до пунктів 1 та 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Згідно з положеннями статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Позивач в обґрунтування відсутності порушення зазначених норм посилався на те, що відображені в акті відомості не відповідають дійсності, оскільки перевіряючими було розпочато перевірку до завершення касиром розрахункової операції, кошти на місці проведення розрахунків відповідала сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а алкогольні товари були позначені марками акцизного податку. При цьому опис грошових коштів не проводився, акт перевірки позивачем не підписувався.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій не встановлені обставини щодо правомірності застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним рішенням по факту правопорушення, належна юридична оцінка цим обставинам дана не була.
Відповідно до пункту 1.7 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.07.2005 №327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.07.2005 за №925/11205, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно з пунктом 1 Порядку проведення оперативних перевірок і розгляду матеріалів по них, затвердженого Розпорядженням Державної податкової адміністрації України від 25.09.1998 №272-р, оперативна перевірка проводиться в цілях визначення факту дотримання або недотримання суб'єктами підприємницької діяльності, які здійснюють розрахунки із споживачами за готівку, вимог податкового законодавства, виявлення порушень, а також отримання інформації в інтересах повноти, своєчасності і правильності сплати до бюджетів і державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів).
Відповідно до пункту 2 зазначеного Порядку проведення оперативної перевірки починається, як правило, з фіксації службовим особами податкової служби факту закупівлі споживачем товару (замовлення, отримання послуги), або з негласної контрольної закупівлі товару (замовлення, отримання послуги), або з перевірки інших питань дотримання вимог податкового законодавства відповідно до завдань, поставлених керівником органу податкової служби або його заступником.
Товари (послуги), які були придбані (отримані) під час оперативної перевірки шляхом контрольної закупівлі і які не втратили якості і придатні для подальшої реалізації, в обов'язковому порядку повертаються службовою особою господарюючому суб'єктові, який за допомогою операції «службова видача готівки» проводить через РРО реєстрацію повернення готівки на підставі акту оперативної перевірки.
Якщо неможливо повернути товар (послугу), який був придбаний (отримана) під час оперативної перевірки шляхом контрольної закупівлі, про що вказується в акті оперативної перевірки, то витрати відносяться на рахунок ДПІ (ДПА).
Як вбачається з матеріалів справи, державними податковими ревізорами Державної податкової адміністрації в Одеській області було проведено закупку товарів, а потім повідомлено про проведення перевірки.
В той же час, за посиланнями позивача, усі придбані товари були спожиті перевіряючим. Проте судами попередніх інстанцій зазначені обставини не перевірені, правової оцінки їм не надано.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України.
При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Разом з тим, судам не надано будь-якої правової оцінки доказам, що надавалися позивачем в обґрунтування протиправності застосованих до нього штрафних санкцій, в тому числі і показанням свідків, допитаних у судовому засіданні, як і не з'ясовано відповідність акту перевірки від 28.05.2007 №0001793 вимогам законодавства, а відомостям, викладеним у них - дійсним обставинам справи.
Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Оскільки встановлення нових обставин вимагає дослідження доказів, що знаходиться поза межами касаційного розгляду справи, встановлених статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції із скасуванням ухвалених судових рішень судів попередніх інстанцій як таких, що не відповідають статті 159 цього Кодексу.
При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.
Керуючись статтями 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
Касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 01.07.2008 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2011 по справі №2-а-1908/08 (№22-а-6366/08) скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий: __________________ Т.М. Шипуліна
Судді: __________________ Л.І. Бившева
__________________ А.М. Лосєв