"26" травня 2014 р. м. Київ К/800/46035/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Борисенко І.В.
Моторного О.А.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Косівському районі Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області
на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2013
та постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.04.2012
у справі № 2а-784/12/0970
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_2
до Державної податкової інспекції у Косівському районі Івано-Франківської області
про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити певні дії
Фізична особа - підприємець ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування наказу Державної податкової інспекції у Косівському районі Івано-Франківської області, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Косівському районі Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області, за № 51 від 31.01.2012; визнання протиправними дій відповідача щодо встановлення обов'язку коригування задекларованих сум з податку на додану вартість; визнання протиправними дій ДПІ у Косівському районі Івано-Франківської області по самостійному коригуванню задекларованих ФОП ОСОБА_2 у податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2011 року сум податкового кредиту по ПДВ у розмірі 320 263 грн. та податкового зобов'язання по ПДВ у розмірі 445 084 грн.; зобов'язання ДПІ вчинити дії по належному відображенню в податковому обліку позивача скоригованих сум по ПДВ.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.04.2012, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2013, позов задоволено частково; визнано протиправним наказ ДПІ у Косовському районі «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань правильності обчислення податкових зобов'язань та податкового кредиту за період з 01.09.2011 по 30.09.2011 ФОП ОСОБА_2» № 51 від 31.01.2012; визнано протиправними дії відповідача щодо встановлення суб'єкту господарської діяльності ОСОБА_2 обов'язку здійснити самостійне коригування показників податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2011 року; визнано протиправними дії ДПІ у Косовському районі Івано-Франківської області щодо самостійного коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту з податку на додану вартість за вересень 2011 року в податковому обліку по суб'єкту господарської діяльності ОСОБА_2; зобов'язано ДПІ у Косовському районі Івано-Франківської області вчинити дії щодо відображення у податковому обліку по суб'єкту господарської діяльності ОСОБА_2 суми податкового кредиту в розмірі 320 263 грн. та податкового зобов'язання в розмірі 445 084 грн. за податковою декларацією з податку на додану вартість за вересень 2011 року, поданої 19.10.2011; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій; прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено матеріалами справи, 28.10.2011 відповідачем на адресу ФОП ОСОБА_2 було направлено запит за № 1591/10/17-0/ про надання інформації по взаєморозрахункам з ТОВ «Фінансова компанія «Фінанс Інвест» протягом вересня 2011 року.
На виконання вимог пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України позивачем надано відповідь на вказаний запит, а також долучено копії наявних у нього первинних документів по взаємовідносинах з ТОВ «Фінансова компанія «Фінанс Інвест» на 60 аркушах.
31.01.2012 наказом Державної податкової інспекції в Косівському районі Івано-Франківській області № 51, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України, призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань правильності обчислення ФОП ОСОБА_2 податкових зобов'язань та податкового кредиту за період з 01.09 по 30.09.2011.
За результатами проведеної документальної невиїзної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 з питань правильності нарахування та повноти сплати податку на додану вартість за вересень 2011 року, складено акт № 240/17-0/НОМЕР_1 від 13.02.2011, в якому зафіксовано порушення: ч. 1 ст. 202, ч. 5 ст. 203, ч. ч. 1, 2 ст. 215, ст. 216, ст. 228 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статтей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ФОП ОСОБА_2 при придбанні товарів (послуг); ст. ст. 185, 188, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого неправомірно сформовані податкові зобов'язання на загальну суму 445 084 грн. та податковий кредит в розмірі 320 263 грн.
Проведеною перевіркою було виявлено наявність непідтверджених поставок товарів (послуг). Так, ТОВ «Фінансова компанія «Фінанс Інвест» не має майна, виробничо-складських приміщень, засобів для транспортування, що необхідні для здійснення господарських операцій, а отже вона не могла фактично здійснювати господарські операції з ФОП виходячи з часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного. У ході перевірки не підтверджено наявність поставок товарів від ТОВ «Фінансова компанія «Фінанс Інвест» підприємствам-покупцям. Тому такі правочини здійснені без мети настання реальних наслідків і відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 215, ч. 5 ст. 203 Цивільного кодексу України є нікчемними і в силу ст. 216 ЦК України не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю. Тому в результаті виконання сторонами нікчемної угоди не можуть виникати як податкові зобов'язання, так і податковий кредит по ПДВ.
На думку податкового органу, ФОП ОСОБА_2 надавались видаткові та податкові накладні без мети реального настання правових наслідків з метою заниження об'єкту оподаткування, несплати податків, що призвело до втрат дохідної частини Державного бюджету України. Позивачем відображено у податкових зобов'язаннях по ПДВ обсяг господарських операцій за вересень 2011 року на суму 320 263,08 грн. які є нікчемними. Відтак, такі податкові зобов'язання у відповідності до п. 187.1 ст. 187, п. 201.4 ст. 201 ПК України є недійсними. Тобто, сформований позивачем податковий кредит на загальну суму 320 263,08 грн. у відповідності до п. 198.3 ст. 198 ПК України та податкове зобов'язання по ПДВ на суму 445 084,34 грн. у відповідності до п. 187.1 ст. 187, п. 201.4 ст. 201 ПК України є протиправними.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з відсутності обставин, що могли б слугувати підставою для проведення документальної невиїзної позапланової перевірки позивача та винесення оскаржуваного наказу від 31.01.2012; оскаржуваний наказ вичерпав свою дію з моменту проведення перевірки, тому в частині позовних вимог про його скасування відмовлено; на підставі оскаржуваного наказу податковим органом було проведено документальну невиїзну позапланову перевірку позивача (акт № 240/17-0/НОМЕР_1 від 13.02.2011), якою встановлено обов'язок позивача відкоригувати неправомірно сформований податковий кредит на загальну суму 320 263 грн. та неправомірно сформовані податкові зобов'язання на загальну суму 445 084 грн., однак за результатами розгляду висновків перевірки будь-яких рішень, в тому числі податкових повідомлень-рішень, відповідачем не приймалося; відповідачем без винесення податкового повідомлення-рішення протиправно самостійно проведено коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту з ПДВ за вересень 2011 року у податковому обліку по ФОП ОСОБА_2, чим позбавлено позивача права на оскарження такого рішення в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Як встановлено матеріалами справи, позивачем у відповідь на запит відповідача надані документи по взаємовідносинам з ТОВ «Фінансова Компанія «Фінанси Інвест».
Доказів наявності у контролюючого органу будь-яких зауважень до відповіді позивача на вказаний запит та наданих копій документів немає.
Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав у відповідача для проведення документальної невиїзної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 на підставі наказу № 51 від 31.01.2012 є правомірним.
Суд касаційної інстанції також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про порушення податковим органом приписів пп. 14.1.157 п. 14.1 ст. 14, п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України, а саме: без прийняття податкового повідомлення-рішення здійснено коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту з податку на додану вартість за вересень 2011 року у податковому обліку по ФОП ОСОБА_2
Щодо висновку судів попередніх інстанцій про неправомірність покладення обов'язку на позивача в акті перевірки 240/17-0/НОМЕР_1 від 13.02.2011 по коригуванню сум податку на додану вартість, задекларованих ним за вересень 2011 року, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно з п. 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772, результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка. Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Разом з тим, акт, складений за результатами перевірки не є актом застосування суб'єктом владних повноважень норм права.
Актом застосування норм права або правозастосовним актом, може бути рішення, викладене у формі податкового повідомлення-рішення, яке приймається на підставі нормативно-правових актів та висновків перевірки і наділено такими характерними ознаками як категоричне, офіційно-владне, обов'язкове для виконання веління, яке охороняється примусовою силою держави та є персоніфікованим.
Акт перевірки таких ознак не має, тому у правовому регулюванні участі не приймає, а є лише носієм певної інформації та може бути доказом у адміністративній справі відповідно до норм статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України.
В даному випадку суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку висновкам, викладеним в акті перевірки, залишили поза увагою, те, що будь-які формулювання, викладені у висновках такого акта, не можуть самі по собі спричиняти жодних негативних наслідків для платника податків, у тому числі, бути достатньою підставою для виконання встановленого ним обов'язку щодо коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, задекларованих ним за вересень 2011 року.
Приймаючи до уваги викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що суди попередніх інстанцій повно та правильно встановивши обставини справи, дійшли помилкових висновків по суті спору, що спричинило порушення норм матеріального права та призвело до прийняття незаконних судових рішень в частині позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо встановлення позивачу обов'язку коригування задекларованих сум з податку на додану вартість.
Згідно ст. 229 КАС України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Таким чином, суд касаційної інстанції приходить до висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо встановлення позивачу обов'язку коригування задекларованих сум з податку на додану вартість з прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог; в іншій частині рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Косівському районі Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2013 та постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.04.2012 в частині визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Косівському районі Івано-Франківської області щодо встановлення обов'язку коригування задекларованих сум з податку на додану вартість скасувати з прийняттям нової постанови в цій частині про відмову в задоволенні позовних вимог.
В решті судові рішення - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді І.В. Борисенко
О.А. Моторний