06 березня 2014 рокусправа № 811/2118/13-а
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.
суддів: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О.,
без представників сторін
розглянувши у відкритому судовому засіданні
апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 та Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013 р. у справі № 811/2118/13-а
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2, Підприємець) звернулась до суду з адміністративним позовом до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- № 00000580171 від 28.01.2013 р. про збільшення грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 70244,83 грн., в тому числі: за основним платежем у сумі 57662,55 грн. та застосуванням штрафних санкцій в розмірі 12582,28 грн.,
- № 00000590171 від 28.01.2013 р. про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 27632,86 грн., в тому числі за основним платежем: у сумі 22319,94 грн.;
- № 0000600171 від 28.01.2013 р. про застосування штрафних санкцій у розмірі 510 грн.;
- № 000002870171 від 08.05.2013 р. щодо сплати суми штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість у сумі 5307,92 грн., та за основним платежем 22319,94 грн., що разом складає 27627,86 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що, на думку позивача, перевірка податковим органом проведена з порушенням законодавчо визначеної процедури проведення документальної планової виїзної перевірки, спірні податкові повідомлення-рішення винесено з порушенням порядку та строків передбачених законом. Позивач вважає, що «домисли» податкового органу щодо протиправного формування валових витрат, не є беззаперечним доказом порушення позивачем правил оподаткування, тому нарахування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства за відсутності такого правопорушення є неправомірним.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013р. у справі № 811/2118/13-а вищевказаний адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача служби від 28 січня 2013 р. № 0000580171; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 28 січня 2013 р. № 0000590171, від 08 травня 2013 р. №0002870171 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 19879,61 грн. основного платежу, 5303,92 грн. штрафної (фінансової) санкції (штрафу); визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 28 січня 2013 р. № 0000600171.
Постанову суду стосовно часткового задоволення позовних вимог мотивовано доведеністю реальності здійсненних позивачем господарських операцій, правомірністю формування податкового кредиту та валових витрат. Щодо часткового скасування податкового повідомлення рішення № 0002870171 висновок суду ґрунтується на тому, що позивачем не надано відповідної первинної документації та не доведено правомірності формування податкового кредиту з ПДВ по відносинах з контрагентами ПП «Комп'ютер плюс», ПП «Офсетік-Сервіс» та ТОВ «Техноком».
Не погодившись з постановою суду, ФОП ОСОБА_2 подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить змінити постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013 р. у справі № 811/2118/13-а, в частині часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 08 травня 2013 р. №0002870171, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, скасувати дане податкове повідомлення-рішення повністю. Скаржник вважає, що суд першої інстанції не дослідив в повному обсягу надані докази, оскільки вся необхідна первинна документація по взаємовідносинах з контрагентами позивачем була надана. Крім того, скаржник зазначає, що у розумінні ст.71 КАС України, саме на податковий орган, як на суб'єкта владних повноважень, рішення якого оскаржено, покладається обов'язок доведення правомірності спірного рішення, в той час як відповідачем не надано жодного фактичного доказу щодо фіктивності здійснених позивачем правочинів.
Не погодившись з винесеним судовим рішення, Кіровоградська ОДПІ звернулась з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013 р. у справі № 811/2118/13-а та винести нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю. Скаржник вважає, що судом першої інстанції не встановлено всіх обставин, що мають значення для справи, а саме: не надано оцінки тому факту, що під час проведення перевірки позивачем не надано податківцям відповідної документації, що підтвердила правомірність ведення господарської діяльності, тому висновок податкового органу щодо формування позивачем податкового кредиту на підставі неіснуючих, безтоварних операцій є правомірним та обґрунтованим таким, що здійснено на підставі проведеної перевірки наданої позивачем податкової звітності та первинної документації.
Сторони по справі про час і місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується повідомленнями про вручення поштового відправлення.
До судового засідання представники сторін не з'явились, сторони процесуальним правом щодо участі в судовому засіданні не скористались, жодних клопотань, повідомлень про причини неявки до суду не надходило, підстави відсутності представників сторін суду не повідомлені.
З урахуванням наявних в справі матеріалів, нез'явлення в судове засідання представників сторін не перешкоджає розгляду скарги. Відповідно до ст. 41 КАС України, в зв'язку з неявкою представників сторін, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального пристрою не здійснювалось.
Обставини, пов'язані з проведенням Кіровоградською ОДПІ документальної планової невиїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ФОП ОСОБА_2 за період з 01.10.2010 р. по 31.12.2011 р. (акт перевірки № 3/17-1/НОМЕР_5 від 14.01.2013 р., т.1, а. с.30-47), встановлені під час цих перевірок порушення, зміст цих порушень та зміст прийнятих на підставі вказаного акту перевірки спірних податкових повідомлень-рішень (т.1, а. с.49, 50) відображені в постанові Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013 р. і відповідають матеріалам даної справи.
Спірним є питання щодо висновків відповідача про неправомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за рахунок придбаних Підприємцем товарів (робіт, послуг) за непідтвердженими документально господарськими операціями.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга Кіровоградської ОДПІ не підлягає задоволенню з таких підстав:
Частиною 2 статті 5 КАС України визначено, що провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
З 01.01.2011 р. набрав чинності Податковий кодекс України.
Відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, а тому до правовідносин, які виникли у цій справі, слід застосовувати норми законів, які діяли на момент виникнення правовідносин (квітень 2009р.), тобто Закон України «Про податок на додану вартість» (чинний в редакції станом на 2009р.) та норми Податкового кодексу України виходячи з того, що перевірка позивача податковим органом здійснена у січні-лютому 2012 р.
Відповідно до ст.13 розділу IV Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.92 р. № 13-92, який втратив чинність крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю "... до складу валових витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Згідно п.п.5.2.1 п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі - Закон № 334) до складу валових витрат включаються зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
У відповідності до п.1.6. ст.1 Закону № 168 Закону Україна «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97 (далі - Закон № 168)
Відповідно до п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону № 334 не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно вимог п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Відповідно до п.177.1-177.2 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
У відповідності до п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168 Закону Україна «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97 (далі - Закон № 168) встановлено заборону на включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
Відповідно до 7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168 податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).
Згідно п.п.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону № 168 якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Відповідно до п.198.3. ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.198.6. ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 р. за №168/704, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Стосовно висновків відповідача щодо порушень, допущених позивачем під час визначення ПДВ, колегія суддів зазначає наступне:
Перевіркою декларування позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість встановлено його заниження за перевірений період на загальну суму 993,85 грн. (дане порушення виникло за рахунок не включення до податкового зобов'язання з ПДВ коштів, які надійшли на розрахунковий рахунок позивача з призначенням платежу «за заправку картриджа»); перевіркою встановлено завищення податкового кредиту з ПДВ за період 1-4 квартали 2010 року, квітень 2011 року, травень 2011 року на загальну суму 21326,09 грн. (за рахунок укладення нікчемних правочинів з ФОП ОСОБА_3 на суму ПДВ - 2 015,98 грн. та за рахунок не підтвердження податковими накладними на суму ПДВ - 19 310,11 грн.).
Так, податковим органом визначено Підприємцю грошове зобов'язання з ПДВ в сумі 22319,94 грн. (993,85 + 21326,09 = 22319,94) та застосовано штрафні санкції в сумі 5307,92 грн.
Системний аналіз правових норм свідчить про те, що податкова накладна як звітний податковий документ, що є підставою для включення покупцем у податковому обліку до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), що підлягають використанню в його господарській діяльності, має таке юридичне значення при обов'язковій умові нарахування податку та виписування податкової накладної особою, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Порушення позивачем п.п.7.4.1, п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» при взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3, в результаті якого позивачем завищено дозволений податковий кредит на загальну суму податку на додану вартість 2015,98 грн., в тому числі: за 1 квартал 2010 року на суму 1678,40 грн. та за 2 квартал 2010 року на суму 337,58 грн., обґрунтовано податковим органом тим, що податковий кредит позивача сформовано на підставі неіснуючих, безтоварних операцій по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_3, які відповідно не можуть використовуватись в оподатковуваних операціях.
Підставою для такого висновку є дані акту документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 від 07.09.2011 р. № 65/1710/НОМЕР_6, яким встановлено нікчемність правочинів з платниками податків-контрагентами. Зазначено, що в ході проведення перевірки не встановлено факту передачі товарів від продавця до покупця, а саме від ТОВ «Автодорінвест», ТОВ «Міксбуд», ТОВ «Н.Т.К. Октан», ТОВ «Сінергія-С», ТОВ «Промінь Л», ТОВ «Проагролізінг», ТОВ «Житлобуд БК», ТОВ «Веркона Плюс», ТОВ «Будпромкоплект М» до ФОП ОСОБА_3 в зв'язку із відсутністю (ненаданням до перевірки) актів приймання-передачі товару, довіреностей, документів, що засвідчують транспортування, зберігання товарів, сертифікатів якості тощо. Разом з цим, відповідач посилається на матеріали кримінальної справи № 58-479, яка знаходиться в провадженні СВ ПМ ДПА у Кіровоградській області та порушена за фактом вчинення невстановленими особами фіктивного підприємництва за ознаками злочину, передбаченого ч.2 ст.205 КК України та відносно службових осіб ТОВ «Агрохолдінг 2009» та ТОВ «Тайпей» (т.1, а. с.54).
Згідно цих даних акту перевірки від 07.09.2011 р. № 65/1710/НОМЕР_6 встановлено порушення вимог ч.1, ч.5 ст.203, ч.ч.1, 2 ст.215, ч.2 ст.216, ч.2 ст.228 ЦК України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, з чого податковим органом зроблено висновки про нікчемність цих правочинів, та, в свою чергу, нікчемність правочинів щодо подальшої реалізації позивачем товарів (робіт, послуг) по ланцюгу постачання, та неправомірність в зв'язку з цим віднесення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ, сплаченого в ціні придбання товару від ФОП ОСОБА_3
Так, відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (що діяв у 2009 році) визначені функції податкових органів, також статтею 20 ПК України визначені права податкових органів.
При цьому, з аналізу вищенаведених норм чинного законодавства України, вбачається, що відповідачу відповідно до покладених на нього функцій та повноважень не надано право щодо встановлення висновків в актах перевірки про нікчемність правочинів, укладених суб'єктами господарювання при перевірці їх господарської діяльності. Жодним законом України на органи податкової служби не покладається повноважень щодо здійснення контролю за додержанням цивільно-правового законодавства України.
Отже, з наведеного, суд приходить до висновку про те, що податкові органи взагалі не наділені повноваженнями щодо визнання угод недійсними (нікчемними), як це зазначено в акті перевірки від 14.01.2013 р., оскільки правочини є нікчемними лише якщо їх недійсність встановлена законом або оспорюваний правочин визнаний судом недійсним, а тому будь-які висновки контролюючих податкових органів щодо порушень цивільно-правових норм платниками податків є такими, що здійснюються поза межами повноважень та порушують ст.ст.6, 19 Конституції України, ст.ст.20, 21 ПК України.
Отже, вищезазначені дії відповідача щодо встановлення нікчемності договорів в акті перевірки свідчать про перевищення контролюючим органом власних повноважень, бо правову оцінку правочинів чи інших дій щодо додержання сторонами ст.203, ч.1 ст.215, ст.216, ст.228 ЦК України щодо встановлення факту нікчемності правочину, може надавати виключно лише суд.
Частинами 1 та 5 ст.203 ЦК України передбачено, що зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
Стаття 204 ЦК України закріплює принцип презумпції правомірності правочину: правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він невизнаний судом недійсним.
Згідно ч.2 ст.215 ЦК України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.
Статтею 228 ЦК України (в редакції, яка діяла станом на 2010 р.) передбачено: правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, зниження, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
Статтею 228 ЦК України (в редакції чинній на січень 2011 р.) визначено, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної особи або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох із сторін в разі виконання правочину обома сторонами в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їх на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави.
Разом з тим, висновок суду стосовно нікчемності правочину має бути викладений у мотивувальній частині судового рішення.
Пленум Верховного Суду України в своїй постанові від 06 листопада 2009 р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» роз'яснив, що нікчемними правочинами, які порушують публічний порядок, визначені ст.228 ЦК України, є:
1) правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина;
2) правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Правочини, які посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема є: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режими вилучення з обігу або обмеження в обігу об'єктів цивільного права, тощо. Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок. При кваліфікації правочину за статтею 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін.
Отже, договори поставки, купівлі-продажу не віднесені до переліку тих правочинів, які посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, тобто такі, що порушують публічний порядок.
Відповідачем у ході судового розгляду справи не було надано суду належних доказів встановлення вини та умислу позивача щодо порушення публічного порядку та завдання шкоди державі, не надано суду і відповідного вироку суду щодо посадових осіб позивача постановленого у кримінальній справі щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним, тощо.
Акт перевірки від 14.01.2013 р. не тільки не містить посилань про вину позивача, яка виразилася в намірі позивача порушити публічний порядок, а й не доводить умислу позивача на порушення публічного порядку, не містить посилання і на те, в чому таке порушення полягає.
Статтею 207 ГК України встановлено, що господарське зобов'язання, що відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Аналізуючи наведені норми, колегія суддів дійшла висновку, що відповідно до презумпції правомірності правочину всі укладені між сторонами правочини є чинними, якщо їх недійсність прямо не встановлена законом (нікчемні правочини). В усіх інших випадках питання про недійсність правочину має бути встановлено судом на підставі заяви зацікавленої особи після повного та всебічного розгляду питання про недійсність такого правочину. Про недійсність правочини ухвалюється судове рішення.
Отже, відповідач, зробивши висновок в акті перевірки про нікчемність правочинів, не міг керуватися лише припущеннями щодо фіктивності (нікчемності) укладених договорів, його позиція про те, що ці правочини очевидно суперечать інтересам держави, не підкріплені належними доказами, а саме: рішеннями суду про визнання їх такими або вироком суду про визнання вини посадових осіб позивача.
Стаття 72 КАС України визначає підстави для звільнення від доказування, згідно частини 4 якої підставою для звільнення від доказування є вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили.
При цьому обов'язковими такий вирок суду для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, є лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Колегія суддів зауважує, що відповідачем не надано вирків суду по кримінальних справах щодо посадових осіб контрагентів позивача. Разом з тим, матеріали кримінальних справ не є вироком суду.
При цьому, Закон України «Про податок на додану вартість» не пов'язує право платника податку на податковий кредит з проведенням будь-яких зустрічних перевірок та не ставить право платника податку на формування податкового кредиту в залежність від сплати податку іншими учасниками по всьому ланцюгу товарообігу.
Крім цього, і практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, свідчить про те, якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 р. у справі «Інтерсплав проти України»).
Отже, якщо контрагенти позивача по ланцюгу постачання не виконали своїх зобов'язань щодо сплати податку на додану вартість до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цих підприємств і така відповідальність не може бути покладена на позивача.
Також податковий орган не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти по ланцюгу постачання, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з даними підприємствами було одержання позивачем податкової вигоди.
Частина 2 статті 71 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Стосовно висновків податкового органу в частині порушення вимог п.п.7.4.5. п.7.4 ст.7 Закону № 168, п.198.6 ст.198 ПК України щодо включення до податкового кредиту сум ПДВ, в зв'язку з тим, що вказані суми не підтверджені податковими накладними та іншими документами по взаємовідносинам з: ТОВ «РМ Трейдінг», ТОВ «Сінт», ПП зі 100% іноземною інвестицією «Монблан», ТОВ «В.М.», ФОП ОСОБА_3, ТОВ «Універсалпромсервіс», ТОВ «Компанія Глорія ЛТД», ТОВ «Альянс Холдинг», ПАТ «АО Техніка», то колегія суддів підтримує твердження суду першої інстанції, про те, що ці висновки спростовуються первинними документами, у т. ч. податковими накладними, які надані суду.
Разом з тим, суд першої інстанції обґрунтовує відмову у задоволенні частини позовних вимог Підприємця тим, що останній не довів документально реальність господарських операцій, тобто не надав первинних документів на підтвердження взаємовідносин між позивачем та ПП «Комп'ютер плюс» (ПДВ - 1197 грн. в 2 кв. 2010 р.), ПП «Офсетік-Сервіс» (ПДВ - 24 грн. в 4 кв. 2010 р.), ВКП у формі ТОВ «Техноком» (ПДВ - 50 грн. в 4 кв. 2010 р.), ТОВ «АСН Трейдінг» (ПДВ - 1169,33 грн. в 4 кв. 2010 р.).
Проте, суд першої інстанції помилково не взяв до уваги первинні документи, додані ФОП ОСОБА_2 до позовної заяви та повторно надані Підприємцем суду апеляційної інстанції, що підтверджують здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом, у т. ч. видатковими накладними, податковими накладними та виписками по рахунку.
Тому невірним є висновок суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення № 0000590171 від 28 січня 2013 р., № 0002870171 від 08 травня 2013 р. є такими, що підлягають частковому скасуванню: на суму 19 879,61 грн. основного платежу, 5303,92 грн. штрафної (фінансової) санкції (штрафу), оскільки ці податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню повністю.
Отже, з огляду на вищенаведені норми податкового та цивільного законодавства, колегія суддів зазначає, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, всупереч приписів ч.2 ст.71 КАС України, не доведена наявність порушення позивачем положень цивільного та податкового законодавства при визначенні сум податку на додану вартість у періоді, що перевірявся.
Стосовно висновків відповідача щодо порушень, допущених позивачем під час визначення податку з доходів з фізичних осіб, колегія суддів зазначає наступне:
Перевіркою встановлено, що в порушення вимог ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян" № 13-92 від 26.12.92 р., додатку № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян) встановлено завищення Підприємцем суми валових витрат на суму 46575,47 грн. за 1 квартал 2010 року; в порушення вимог п.44.1, 44.3 ст.44 п.85.2 ст.85 ПК України встановлено завищення Підприємцем суми валових витрат на суму 302 200,32 грн. за 2011 року.
За позицією податкового органу ці порушення мали місце з огляду на те, що позивачем не надано документів, які б дали можливість ідентифікувати походження отриманих Підприємцем коштів, які надійшли на розрахунковий рахунок від контрагентів-споживачів (в зв'язку з ненаданням на перевірку вищевказаних первинних документів) фактично не можливо встановити суму понесених валових витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням валового доходу. Крім того, за відсутності первинних документів, які засвідчують та підтверджують використання придбаних товарно-матеріальних цінностей в провадженні господарської діяльності, неможливо обрахувати валові витрати, які прямо відповідають отриманій Підприємцем сумі валового доходу.
Крім того, за відсутності первинних документів, які засвідчують та підтверджують використання придбаних товарно-матеріальних цінностей (усіх за винятком придбаних тонерів та чорнил) в провадженні господарської діяльності не можливо обрахувати валові витрати, які прямо відповідають отриманому підприємцем валовому доходу в період з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. від надання послуг з регенерації, відновлення та ремонту картриджів та ремонту принтерів.
Судом першої інстанції встановлено, підтверджено матеріалами справи і не спростовано скаржником, що в період з 01.01.2010 р. по 31.03.2010 р. та з 01.01.2011 р. по 31.12.2011 р. позивач здійснювала діяльність з ремонту і технічного обслуговування офісної техніки на загальній системі оподаткування, а в період з 01.04.2010 р. по 31.12.2010 р. - на спрощеній системі оподаткування, шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку.
Так, матеріалами справи підтверджується, що для здійснення господарської діяльності позивачем орендувався автомобіль за договором оренди автомобіля № 13-ор-11 від 01.03.2011р. (із рахунками та доказами їх оплати), за договором найму (оренди) автомобіля від 26.05.2011р. (подорожні листи, квитанції про заправку) (т.1, а. с.152-208).
Також факт здійснення позивачем господарської діяльності в частині надання послуг контрагентам-споживачам підтверджено договорами про надання послуг із технічного обслуговування оргтехніки: рахунками-фактурами, актами виконаних робіт, податковими накладними (т.1, а. с.221-250; т.2, а. с.1-252; т.3, а. с.1-25).
Всі зазначені первинні бухгалтерські документи відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому є належними доказами виконання господарських операцій та не визивають у колегії суддів сумнівів щодо їх недостовірності.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що наявність первинних документів є достатньою підставою для відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку, на якому базується податковий облік, що свідчить про неправомірність позиції відповідача щодо відсутності фактичного здійснення позивачем господарських операцій.
Отже, з огляду на вищенаведені норми податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, всупереч приписів ч.2 ст.71 КАС України, не доведена наявність порушення позивачем положень Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян" та Податкового кодексу України при визначенні Підприємцем сум податку з доходів з фізичних осіб у періоді, що перевірявся.
З огляду на викладене, безпідставним є:
- збільшення Підприємцю грошового зобов'язання: з податку з доходів фізичних осіб в сумі 70244,83 грн., у т. ч. за основним платежем в сумі 57662,55 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 12582,28 грн. згідно податкового повідомлення-рішення відповідача № 00000580171 від 28.01.2013 р. (т.1, а. с.74, 75);
- збільшення Підприємцю грошового зобов'язання: з податку на додану вартість в сумі 27632,86 грн., у т. ч. за основним платежем в сумі 22319,94 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 5312,92 грн. згідно податкового повідомлення-рішення відповідача № 00000590171 від 28.01.2013 р. (т.1, а. с.76-78);
- збільшення Підприємцю грошового зобов'язання: з податку на додану вартість в сумі 27 627,86 грн., у т. ч. за основним платежем в 22319,94 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 5307,92 грн. згідно податкового повідомлення-рішення відповідача № 000002870171 від 08.05.2013 р., винесеного за результатами в адміністративного оскарження вищевказаного податкового повідомлення-рішення відповідача № 00000590171 від 28.01.2013 р. (т.1, а. с.81).
- застосування до Підприємця (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 510,00 грн. згідно податкового повідомлення-рішення відповідача № 0000600171 від 28.01.2013 р. (т.1, а. с.79, 80).
В зв'язку з цим вказані податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та обгрунтовано скасувані , однак не в повному обсязі.
За приписами ст.202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є, зокрема, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції неповно з'ясовані обставини та ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування постанови суду з прийняттям нової про задоволення позову щодо скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до положень ч.1 ст.94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету.
Керуючись ст.ст.198, 202, 205, 207 Кодексу адміністративного судочинства України, суд , -
Апеляційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013 р. у справі № 811/2118/13-а залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013 р. у справі № 811/2118/13-а задовольнити.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2013 р. у справі № 811/2118/13-а від 09 серпня 2012 р. у справі № 1170/2а-2043/12 в частині відмови в скасуванні податкових повідомлень рішень від 28.01.13 р.№ 0000590171 та від 08.05.13 р. № 0002870171 в повному обсязі скасувати, та в цій частині прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби від 28 січня 2013 р. № 0000590171.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби від 08.05.2013 р. № 000002870171.
Стягнути судовий збір з Державного бюджету України на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 у сумі 984 грн.
Постанова суду набирає законної сипи відповідно до ст.254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст.212 КАС України.
Головуючий: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: Я.В. Семененко