06 березня 2014 рокусправа № 2а-8969/10/0870
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.
суддів: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О.,
представників сторін:
позивача : - Вовк Д.В., дов. від 24.12.13 р.
відповідача: - Харламова О.О., дов. від 02.07.13 р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 вересня 2013 р. у справі № 2а-8969/10/0870
за позовом Державного підприємства " Запорізький титано-магнієвий комбінат "
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів
про скасування податкового повідомлення-рішення №0000790808/0 від 22.10.2010 року, -
03.11.2010 р. Казенне підприємство "Запорізький титано-магнієвий комбінат" звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м.Запоріжжі, та просило скасувати податкове повідомлення рішення відповідача № 0000790808/0 від 22.10.2010 р., яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування за липень 2010 року на суму 105747 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані неправомірністю дій відповідача щодо проведення перевірки та протиправністю висновків зазначеної перевірки. Позивач вказує на те, що висновки податкового органу здійснені без зазначення порушень нібито вчинених позивачем та ґрунтуються лише на акті перевірки від 22.09.2010 р. № 307/08-08/00194731, який на момент звернення позивача з адміністративним позовом оскаржується в судовому порядку, та не може бути підставою притягнення позивача до фінансової відповідальності. Щодо завищення податкового кредиту, позивач вказує на те, що є добросовісним покупцем, що підтверджується відповідною документацією та не повинен нести відповідальність за порушення податкового законодавства контрагентом. Стосовно реалізації продукції за цінами нижче від собівартості, позивач посилається на економічну доцільність та обґрунтованість здійснених операцій, оскільки господарська діяльність на ринку титанового виробництва має свої особливості, в той час як відповідачем проігноровано роз'яснення ДПА України, яким визначено, що коригування податкового кредиту за товарами, продаж яких здійснено за цінами нижчими ніж ціна придбання - податковим законодавством не передбачено.
Судом першої інстанції в судовому засіданні 17.04.2012 р. здійснено заміну первинного позивача у зв'язку з реорганізацією шляхом перетворення Казенного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат» на його правонаступника всіх прав та обов'язків Державне підприємство «Запорізький титано-магнієвий комбінат» (далі - КП «ЗТМК», Підприємство).
Також судом першої інстанції ухвалою суду від 19.09.2013 р. здійснено заміну первинного відповідача у справі Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі на належного правонаступника - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників податків у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндаходів (далі - СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі).
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19 вересня 2013 р. у справі № 2а-8969/10/0870 вищевказаний адміністративний позов задоволено.
Постанову суду мотивовано недоведеністю відповідачем правомірності винесення спірного податкового повідомлення рішення, оскільки висновки перевірки, на підставі яких винесено спірне податкове повідомлення-рішення є безпідставними та необґрунтованими. Судом встановлено, що господарська діяльність позивачем ведеться у відповідності до норм чинного податкового законодавства: реальність вчинених господарських операцій підтверджена належним чином оформленою первинною документацію, яка доводить добросовісність позивача; реалізація продукції нижче собівартості обумовлена складними економічними обставинами на ринку титану та є одним із заходів розробленої позивачем антикризової програми по підвищенню ефективності виробництва.
Не погодившись з постановою суду, СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі подано апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 вересня 2013 р. у справі № 2а-8969/10/0870, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що суд першої інстанції неповно дослідив обставини по справі та не врахував, що предметом спору є не право позивача самостійно визначати ціни на власну продукцію, а правомірність формування податкового кредиту. Скаржник зазначає, що збиткові операції здійснені позивачем з метою отримання бюджетного відшкодування, у спосіб що суперечить податковому законодавству.
КП «ЗТМК» проти задоволення апеляційної скарги заперечує, зазнаючи, що правова оцінка, яку Запорізький окружний адміністративний суд надав обставинам справи, не суперечить ані вимогам процесуального, ані матеріального права, а доводи апеляційної скарги щодо їх неправильного застосування є необґрунтованими. Представниками сторін в судовому засіданні правові позиції сторін, визначені по суті спірних питань даної справи, підтримано, надано пояснення та заперечення щодо доводів апеляційної скарги.
Як вбачається з матеріалів справи, СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі проведена позапланова виїзна перевірка ДП «ЗТМК» з питання достовірності нарахування від'ємного значення ПДВ та суми бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2010 р., яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалась в періодах з 01.11.2008 р. по 30.11.2008 р., з 01.01.2009 р. по 31.01.2009 р., з 01.04.2009 р. по 31.05.2009 р., з 01.08.2009 р. по 31.12.2009 р., з 01.01.2010 р. по 30.06.2010 р., за результатами якої складений акт №340/08-08/00194731 від 14.10.2010 р. (т.1, а. с.29-38).
Згідно висновків даного акту від 14.10.2010 р. перевіркою встановлено порушення Підприємством:
- п.п.7.4.1, п.п.7.4.4 п. 7.4, п.п.7.7.1, п.п.7.7.2, п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», Порядку заповнення і подачі податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 166, зареєстрованого в Мінюсті України від 09.07.97 р. за № 250/2054, у зв'язку з чим завищено заявлену до бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень 2010 р. у розмірі 105 747 грн.;
- п.п.7.4.1, п.п.7.4.4 п. 7.4, п.п.7.7.1, п.п.7.7.2, п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», Порядку заповнення і подачі податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 166 та зареєстрованого в Мінюсті України від 09.07.97 р. за № 250/2054, у зв'язку з чим завищено залишок від'ємного значення з ПДВ (січень 2009 р., лютий 2009 р., квітень 2009 р.-червень 2010 р.) на загальну суму у розмірі 105 747 грн.
22.10.2010 р. на підставі вказаного акту перевірки СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000790808/0, яким Підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування за липень 2010 року на суму 105747 грн. (т.1, а. с.22).
КП «ЗТМК», вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення незаконним, звернулось до суду з даним адміністративним позовом, та отримало рішення про його задоволення.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі не підлягає задоволенню з таких підстав:
За приписами ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.
Висновки податківців щодо завищення Підприємством заявленої до бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень 2010 р. суми у розмірі 105 747 грн. ґрунтуються на двох порушеннях (т.1, а. с.65):
- здійснення КП «ЗТМК» операцій з придбання товарів від постачальника ТОВ «Електрод-Сервіс», який виступає транзитером з залученням вигодоформуючих підприємств, які не задекларували податкові зобов'язання (на підставі даних акту № 307/08-08/00194731 від 22.09.2010 р.);
- здійснення КП «ЗТМК» реалізації продукції за цінами нижчими ніж собівартість продукції (на підставі даних акту № 235/08-08/00194731 від 07.07.2010 р.).
Щодо здійснення Підприємством операцій з придбання товарів від постачальника ТОВ «Електрод-Сервіс»
Згідно наданих до перевірки реєстрів отриманих податкових накладних встановлено, що ДП «ЗТМК» у червні, травні 2010 року включено до складу податкового кредиту з ПДВ, суми ПДВ з операцій придбання товарів від ТОВ «Електрод Сервіс».
Перевіркою встановлено і підтверджується матеріалами справи, що між ТОВ «Електрод-Сервіс» (Продавець) та КП «ЗТМК» (Покупець) укладений договір від 08.08.2005 р. № 08-08, відповідно до умов якого Продавець продає, а Покупець придбає товар, асортимент, кількість та якість якого вказано в рахунках.
Скаржник зазначає, що за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатись до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Проте, колегія суддів звертає увагу на те, що оскільки підставою прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки акту перевірки від 14.10.2010 р., то для вирішення спору необхідним є дослідження правомірності та обґрунтованості саме цих висновків.
Так, в акті перевірки від 14.10.2010 р. зазначено, що згідно акту перевірки № 307/08-08/00194731 від 22.09.2010 р. в порушення п.п.7.4.1, п.п.7.4.4, п.7.4., п.п.7.7.1, п.п.7.7.2 п.7.7, ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» Порядку заповнення і подачі податкової декларації з ПДВ, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 166, зареєстрованого в Мінюсті України від 09.07.97 р. за № 250/2054, в результаті чого КП «ЗТМК» завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на загальну суму 105 747 грн. з урахуванням результатів планової виїзної перевірки (акт №307/08-08/00194731 від 22.09.2010 р.), завищено залишок від'ємного значення з податку на додану вартість (рядок 26 Декларації) на загальну суму 18 685 931 грн. (т.1, а. с.37).
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що податковим органом порушено порядок оформлення акту перевірки, визначений, зокрема у п.п.2.3.2 п.2.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом ДПА від 10.08.05 р. № 327, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 р. за № 925/11205, яке полягає у тому, що в акті перевірки від 14.10.2010 р. взагалі не розкрито суті порушення та відсутні посилання на будь-які первинні документи, а лише вказано дані планової виїзної перевірки податкового законодавства за період 01.07.2009 р. по 30.06.2010 р., які відображені в акті № 307/08- 08/00194731 від 22.09.2010 р. (т.1, а. с.76-97).
При цьому, на підставі зазначеного акту перевірки № 307/08-08/00194731 від 22.09.2010 р. податковим органом винесено чотири податкових повідомлення-рішення: №0000720808/0 від 05.10.2010 р., № 0000740808/0 від 05.10.2010 р., № 0000730808/0 від 05.10.2010 р., № 0000710808/0 від 05.10.2010 р., які, як свідчать матеріали справи, є предметом оскарження КП «ЗТМК» в адміністративному та судовому порядках.
За приписами п.п.5.2.3 п.5.2 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181 заява, подана із дотриманням строків, визначених підпунктом 5.2.2 цього пункту, зупиняє виконання платником податків податкових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня подання такої заяви до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується , не надсилаються, а сума податкового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.
Отже, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що відповідач не мав права ґрунтувати висновки акту від 14.10.2010 р. на висновках акту перевірки № 307/08-08/00194731 від 22.09.2010 р.
Тим більш, що залишок від'ємного значення з податку на додану вартість за актом перевірки від 14.10.2010 р. та за актом перевірки № 307/08-08/00194731 від 22.09.2010 р. у відповідних місяцях (серпень 2009 р.-листопад 2009 р., травень 2010 р.) не співпадає і пояснень цих обставин відповідачем не надано.
Тобто за таких підстав відповідач не має права вимагати від Підприємства зменшення залишку від'ємного значення з податку на додану вартість (рядок 26 Декларації) на загальну суму 18 685 931 грн.
Стосовно правового обґрунтування виявленого податківцями порушення колегія суддів зазначає наступне:
Наведені доводи скаржник обґрунтовує результатами таких перевірок постачальників позивача щодо взаємовідносин з третіми особами, з яких вбачається відсутність деяких за місцезнаходженням, недекларування податкових зобов'язань, відсутність трудових та інших ресурсів для проведення господарської діяльності тощо.
Так, згідно п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі - Закон № 334) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону № 334 не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
У відповідності до п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 р. за №168/704, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку № 88, який наведено вище, встановлено, що первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Пунктом 1.7 статті 1 Закону України Закону Україна «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97 (чинного на 2009 р., далі - Закон № 168) визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Відповідно до 7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168 (чинного на момент виникнення правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).
Згідно з п.п.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону № 168 якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Відповідно до п.п.7.2.1 і 7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону № 168 податкова накладна, яка є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом, складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках (оригінал надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг) та повинна містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; е) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах отримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку. Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов'язань (абзаци 1, 3, 4 підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону № 168 не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону № 168 передбачено, що суми податку, які підлягають сплаті до бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду. Сплата податку проводиться не пізніше двадцятого числа місяця, що настає за звітним періодом.
Системний аналіз правових норм свідчить про те, що податкова накладна як звітний податковий документ, що є підставою для включення покупцем у податковому обліку до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), що підлягають використанню в його господарській діяльності, має таке юридичне значення при обов'язковій умові нарахування податку та виписування податкової накладної особою, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Виконання даного договору (за перевірений період з 01.07.2009 р. по 30.06.2010 р.) підтверджується первинними документами, дослідження яких відповідачем не заперечується, а саме: податковими накладними, документами бухгалтерського та складського обліку, платіжними доручення.
Те, що зазначені первинні бухгалтерські документи не відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а податкові накладні не відповідають Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 165, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.06.97р. за № 233/2037, відповідачем не стверджується.
Відображення у бухгалтерському обліку придбаних електродів графітованих, брусся графітованого, вугілля АМ, дрібноти коксової, калію хлористого, кріоліту, вуглецю чотирьоххлористого, кабелю, проводу тощо від ТОВ «Електрод-Сервіс», податковим органом також підтверджується.
Відображення у податковому обліку Підприємства вищевказаних операцій також підтверджується актом перевірки від 14.10.2010 р.
Отже, доказів порушень відображення вищевказаних господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки від 14.01.2010 р. не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Таким чином, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, всупереч приписів ч.2 ст.71 КАС України, не доведена безпідставність формування позивачем податкового кредиту за рахунок ПДВ, сплаченого у ціні придбання товарів у ТОВ «Електрод-Сервіс».
Крім того, скаржник зазначає, що згідно отриманої відповіді від ДПІ у Ленінському районі м.Запоріжжя № 4733/7/23-08 від 06.09.2010р. встановлено, що приведення зустрічної перевірки не можливо у зв'язку з тим, що ТОВ «Електрод-Сервіс» має обліковий стан 3 (прийнято рішення про припинення, розпочато ліквідаційну процедуру) та не знаходиться за юридичною адресою (складено акт № 149 від 01.09.2010 р.). ДПІ у Ленінському районі передано службову до відділу реєстрації та обліку платників щодо зміни стану підприємства. На теперішній час, ТОВ «Електрод Сервіс» має обліковий стан « 10» - «запит на встановлення місцезнаходження», свідоцтво платника ПДВ анульовано 25.05.2010 р.
При цьому, доказів того, що станом на момент проведення господарської операції позивачем з ТОВ «Електрод-Сервіс», останнє не знаходилось в Єдиному реєстрі як юридична особа та не було платником ПДВ, відповідачем суду не надано.
Також скаржник зазначає, що у ТОВ «Електрод Сервіс» встановлено наступних постачальників: ТОВ «Лектра» та ТОВ «ТБ Електрод». Зазначені підприємства не звітували у червні 2010 р., тобто податкові зобов'язання по взаємовідносинам з ТОВ «Електрод Сервіс» не задекларовані.
Слідчим відділом податкової міліції ДПІ у Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя порушено кримінальну справу № 541007 (яка знаходиться в провадженні СВ ПМ ДПІ у Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя) за ознаками злочину, передбаченого ч.3 ст.212 КК України відносно директора ТОВ «Лектра», ТОВ «ТБ Електрод» гр.ОСОБА_4, який при здійснені фінансово-господарської діяльності безпідставно вносив до Декларації з ПДВ суми податкового кредиту, які не були підтверджені відповідними податковими накладними, в результаті сформовано податковий кредит по господарським операціям, які фактично не мали місця та носили безтоварний характер.
Так, скаржник зазначає, що, виходячи з вищезазначеного, постачальники ТОВ «Електрод Сервіс»: ТОВ «Лектра» та ТОВ «ТД «Електрод», які визнані господарським судом банкрутами та знаходяться на стадії ліквідації, не звітували у червні 2010 р., тобто податкові зобов'язання по взаємовідносинам з ТОВ «Електрод Сервіс» не декларували.
Стаття 72 КАС України визначає підстави для звільнення від доказування, згідно частини 4 якої підставою для звільнення від доказування є вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили.
При цьому обов'язковими такий вирок суду для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, є лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Колегія суддів зауважує, що відповідачем не надано вирків суду по кримінальних справах щодо посадових осіб контрагентів позивача. Разом з тим, матеріали кримінальних справ не є вироком суду.
Так, податковий орган не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти по ланцюгу постачання, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з даними підприємствами було одержання позивачем податкової вигоди.
Щодо недекларування контрагентами позивача доходів, то не передбачався жодною нормою законодавства України обов'язок платників податків - одержувачів товарів (послуг) - вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей повноти сплати податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей про походження дані товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо.
Доводи ж скаржника про встановлену відсутність контрагента позивача за юридичною адресою, за що, до речі, чинним законодавством встановлені певні види відповідальності, не доводять порушення позивачем податкового законодавства, тому колегією суддів до уваги не приймаються, оскільки статтею 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер відповідальності юридичної особи.
Крім цього, і практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, свідчить про те, якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 р. у справі «Інтерсплав проти України»).
Також з огляду на відсутність належних доказів не приймаються до уваги колегією суддів доводи скаржника про те, що під час вирішення спору встановлено, що товар справді придбавався платником, але не в тих осіб, що зазначені в первинних документах і тому відповідні первинні документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право платника на податковий кредит.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає не доведеним відповідачем факту наявності порушень приписів Закону України Закону Україна «Про податок на додану вартість» та Порядку заповнення і подачі податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 166, зареєстрованого в Мінюсті України від 09.07.97р. за № 250/2054, при здійсненні КП «ЗТМК» операцій з придбання товарів від постачальника ТОВ «Електрод-Сервіс».
Щодо реалізації Підприємством продукції за цінами нижчими ніж собівартість продукції
Перевіркою встановлено, що Підприємством придбавались матеріальні запаси, які частково використано в неоподатковуваних операціях, внаслідок того, що КП «ЗТМК» реалізовувало продукцію власного виробництва (титанову продукцію) за цінами нижче собівартості.
СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі під час перевірки були надіслані на підприємство запити щодо надання пояснень та їх документальних підтверджень стосовно калькуляції повної собівартості 1 тони титанової продукції в розрізі асортименту виробництва, формування цін на реалізацію продукції в розрізі асортименту виробництва.
Підприємством у відповідь на запит податковий орган повідомлено, що ціни реалізації титану губчастого виробництва КП «ЗТМК» нижчі повної собівартості титану губчастого та визначаються за цінами, які складаються на світовому ринку (з посиланням на дані європейського довідника «Меtаl-Раges»). Також повідомлено, що калькуляція однієї тони титану губчастого складається єдина для всіх марок, тому що марки визначаються після завершення хімічного процесу і не залежать від питомих втрат сировини, матеріалів і енергетичних ресурсів. Але повна собівартість титану губчастого надана без посилання на документи бухгалтерського обліку, на підставі яких вона визначена, наведена у доларах США, тоді як бухгалтерський облік ведеться у національній валюті - гривні. Тому подальші розрахунки щодо правильності визначення КП «ЗТМК» податкового кредиту здійснюються на підставі наданих до перевірки облікових регістрів синтетичного та аналітичного обліку господарських операцій, бухгалтерської звітності.
Так, перевіркою КП «ЗТМК» встановлено, що обсяг продажу однієї тони титанової продукції (виготовленої продукції) є меншим ніж обсяги придбаних товарів, послуг, з яких складається собівартість однієї тони реалізованої продукції. Підприємство здійснює декларування податкового кредиту по всіх операціях придбання товарів, послуг, які відносяться до собівартості виготовленої продукції, у тому числі по операціях придбання товарів, послуг, які не включаються до обсягів продажу готової продукції.
В зв'язку з цим податківцями зроблено висновок, що КП «ЗТМК» здійснює декларування податкового кредиту по операціях придбання товарів, послуг, які не включаються до оподатковуваних операцій (обсягів продажу готової продукції).
Позивач зазначає, що причиною реалізації титанової продукції за ціною нижчою собівартості, є наступні обставини: різке падіння світових цін на ринку титану губчастого, що викликано як специфічними особливостями розвитку титанової галузі за період з 2005-2008 років, так і глобальною світовою кризою (аудиторський звіт діяльності КП «ЗТМК» за 2008-2009 роки, складений І-СРУ в Запорізькій області 30.06.2010 р., т.3 а.с.102). Глобальна фінансова криза, що розпочалась у кінці 2008 року, ускладнила та погіршила ситуацію на світовому ринку титану, безпосередньо вплинула на КП «ЗТМК» та негативно відобразилась на реалізації Підприємством основного виду продукції, зменшення обсягів та виручки від реалізації основної продукції призвели до збиткової діяльності підприємства у 2009 році.
Крім того, на показники фінансово-господарської діяльності позивача вплинула відсутність державного замовлення щодо поставки продукції позивача - титану губчастого.
Згідно п.п.7.7.1. п.7.7. ст.7 Закону № 168 сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
У відповідності до положень абз.1 п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168 податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абз.2 п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168).
Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) (абз.3 п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168).
За приписами ст.3 ГК України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом.
Згідно статті 42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Діяльність по придбанню товарів, матеріалів та виробництву продукції супроводжується витратами підприємства. На окремих стадіях, при здійсненні окремих господарських операцій придбання товарів, матеріалів платник податку може не отримати доходів, а понести витрати.
При цьому, законодавством не встановлено умов щодо прямої залежності формування податкового кредиту відповідного звітного періоду лише за тими господарськими операціями, внаслідок яких платник податків отримав дохід.
Таким чином, господарська діяльність пов'язана із підприємницьким ризиком і може привести до того, що товар не буде використаний в оподатковуваних операціях, у зв'язку із непередбачуваними обставинами діяльності господарства, попиту ринку тощо. Отже, збитковість господарської діяльності сама по собі не може бути підставою для визначення діяльності як негосподарської, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний ризик не отримати дохід.
Колегія суддів критично оцінює твердження відповідача про правомірність здійсненого податковим органом збільшення податкового зобов'язання з ПДВ з причин продажу позивачем власної продукції за ціною, нижчою ніж планова собівартість, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов'язаних з виробництвом товару, належать рівень попиту на продукцію, кон'юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об'єктивно впливають на формування ціни. При цьому, чинним законодавством не передбачено обов'язковості визначення бази оподаткування ПДВ, виходячи з собівартості товару, і тим більш планової собівартості товару, яка бралась для обрахування відповідачем.
З огляду ж на визначення господарської діяльності, що міститься у пункті 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами, а відтак і продаж позивачем власної продукції за ціною, нижчою планової собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
Крім того, податковим органом не визначено норму, яка б встановлювала, що декларування податкового кредиту по збиткових операціях придбання товарів, послуг, не включаються до оподатковуваних операцій (обсягів продажу готової продукції).
В свою чергу обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.
В акті перевірки жодних доказів щодо реалізації продукції КП «ЗТМК» за цінами, які не відповідають звичайним, контролюючим органом не зазначено та протилежного в судових засіданнях не доведено.
При визначенні податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з поставки товарів Підприємство виходило з договірних цін, які визначаються з урахуванням цін, які складаються на світовому ринку (з посиланням на дані європейського довідника «Меtаl-Раges»), і відповідають рівню звичайних цін, що податковим органом спростовано не було.
Як визначено у п. 2 ст.3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством, фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Таким чином, підприємство, з метою складання податкового обліку, використовує дані по кожній окремій господарській операції. На підставі саме даних первинного обліку підприємство відносить суми до складу валового доходу та на валові витрати в податковому обліку. Підприємство має право відображати в бухгалтерському обліку всі господарські операції, в тому числі ті, які призвели до отримання балансового збитку.
Згідно статті 1 Закону № 996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Стаття 142 ГК України вказує на те, що прибуток (дохід) суб'єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, та визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань.
За податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, оскільки операція не відповідає основному принципу господарської діяльності (п.1.32 ст.1 Закону № 334, п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України), тобто не призводить до отримання прибутку. Такі збитки підлягають відшкодуванню за рахунок відповідних інших джерел.
У відповідності до ч.3 ст.189 ГК України суб'єкти господарювання можуть використовувати у господарській діяльності вільні ціни, державні фіксовані ціни та регульовані ціни - граничні рівні цін або граничні відхилення від державних фіксованих цін.
Приписи даної норми кореспондуються з положеннями ст.ст.6, 7 Закону України «Про ціни і ціноутворення», згідно яких вільні ціни і тарифи встановлюються на вся види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, по яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів.
За період, який перевірявся, Підприємство реалізовувало продукцію за цінами, які не підлягають державному регулюванню. Водночас, порушень з боку позивача при формуванні договірної ціни продукції не вбачається.
Всупереч вимог ч.2 ст.71 КАС України податковим органом, як суб'єктом владних повноважень не доведено, що при визначенні податкових зобов'язань з податку на додану вартість за операціями з поставки товарів Підприємство виходило не з договірних цін, які встановлені сторонами договорів поставки, та те, що ці ціни не відповідають рівню звичайних цін.
При цьому, чинним законодавством не передбачено обов'язковості визначення бази оподаткування податком на додану вартість, виходячи з собівартості товару.
Отже, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, зазначаючи, що прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, - вона може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами, продаж позивачем титанової продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію, вчинену поза межами його господарської діяльності і такою, що не включається до оподатковуваних операцій (обсягів продажу готової продукції).
Таким чином, судом першої інстанції правомірно задоволено позовні вимоги в частині скасування спірного податкового повідомлення-рішення № 0000790808/0 від 22.10.2010 р., яким безпідставно зменшено Підприємству суму бюджетного відшкодування за липень 2010 року у розмірі 105 747 грн.
З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції.
У відповідності до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.196, ст.198, ст.200, ст.205, ст.206 КАС України, суд ,-
Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 вересня 2013 р. у справі № 2а-8969/10/0870 залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 вересня 2013 р. у справі № 2а-8969/10/0870 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст.212 КАС України.
Головуючий: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: Я.В. Семененко