Справа: № 2а-1404/11/1070 Головуючий у 1-й інстанції: Колеснікова І.С. Суддя-доповідач: Ганечко О.М.
Іменем України
03 квітня 2014 року м. Київ
Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Ганечко О.М.,
суддів: Коротких А.Ю., Хрімлі О.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Страхова компанія «Провіта» до Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області про визнання нечинним податкових повідомлень-рішень, -
Позивач звернувся з позовом до Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області про визнання нечинним податкових повідомлень-рішень.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 року позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою відмовити в задоволені позову в повному обсязі, посилаючись на незаконність, необ'єктивність, необґрунтованість рішення, порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.
У засідання учасники процесу не з'явилися, будучи належним чином повідомленими, що не перешкоджає слуханню спірного питання відповідно до вимог ч. 4 ст. 196 КАС України.
Відповідно до ч. 6 ст. 12, ч. 1 ст. 41 КАС України, у випадку неявки в судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі під час судового розгляду повне фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не відбувається.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200 КАС України - за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін.
Як вбачається з матеріалів справи, у період з 14.06.2010 року по 13.07.2010 року посадовими особами Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області проведено невиїзну документальну перевірку позивача щодо дотримання вимог податкового та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з придбання та відчуження простих іменних акцій, емітованих ВАТ «Фабрика технічної кераміки» та ВАТ «Картон» за період з 01.07.2007 по 31.12.2008.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 16.07.2010 року № 10/35/022/31704186 (надалі - Акт перевірки).
У ході перевірки перевіряючими встановлено наступні порушення:
- порушення позивачем положень підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, що виявилось у завищенні витрат від операцій з акціями на суму 3870521,00 грн. у тому числі: за ІІ квартал 2007 року - 1427618,00 грн.; за ІІІ квартал 2007 року - 482662,00 грн. та за ІV квартал 2007 року - 1960241,00 грн.;
- порушення позивачем положень підпункту 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, що виявилось у завищенні доходів від операцій з акціями на суму 3398091,00 грн. у тому числі: за ІІІ квартал 2007 року - 472527,00 грн. та за ІV квартал 2007 року - 2925566,00 грн.;
- порушення позивачем положень підпунктів 7.6.3, 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 № 334/94-ВР у результаті чого зменшено збитки від операцій з цінними паперами за 2007-2008 роки на суму 472430,00 грн.
- порушення позивачем положень підпункту 4.1.6 пункту 4.6 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 849522,00 у тому числі: за ІІІ квартал 2007 року - 118131,00 грн. та за ІV квартал 2007 року - 731391,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.07.2010 № 0000043500/0, за яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 1274283,00 грн. (за основним платежем - 849522,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 424761,00 грн.)
Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивач оскаржив його в апеляційному порядку шляхом звернення до податкових органів із відповідними скаргами, за результатами розгляду яких відповідачем було прийнято податкові повідомлення рішення від 30.09.2010 № 0000053500/1, від 04.11.2010 № 0000073500/1, від 30.11.2010 № 0000083500/2 та від 06.12.2010 № 0000083500/2.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем у перевіряємому періоді було укладено ряд договорів купівлі-продажу цінних паперів, а саме:
16 травня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (покупець) та ТОВ «Будівельна компанія Укрінвестбуд» (продавець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № 20-Б/07.
За умовами договору покупцем придбано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 1403630,75 грн. та акції ВАТ «Фабрика технічної кераміки» у кількості 25250 шт. на суму 23987,50 грн. Загальна вартість придбаних акцій вказаних підприємств становить 1427618,25 грн.
27 липня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (продавець) та АКБ «Форум» (покупець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № Д-303/07.
За умовами договору продавцем продано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 464649,60 грн. та акції ВАТ «Фабрика технічної кераміки» у кількості 25250 шт. на суму 7875,80 грн. Загальна вартість проданих акцій вказаних підприємств становить 472525,40 грн. 27 серпня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (покупець) та АКБ «Форум» (продавець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № Д-340/07. За умовами договору покупцем придбано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 474329,80 грн. та акції ВАТ «Фабрика технічної кераміки» у кількості 25250 шт. на суму 8332,50 грн. Загальна вартість придбаних акцій вказаних підприємств становить 482622,30 грн. 28 вересня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (продавець) та АКБ «Форум» (покупець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № Д-397/07. За умовами договору продавцем продано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 948659,60 грн. та акції ВАТ «Фабрика технічної кераміки» у кількості 25250 шт. на суму 16665,00 грн. Загальна вартість проданих акцій вказаних підприємств становить 965324,60 грн. 30 жовтня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (покупець) та АКБ «Форум» (продавець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № Д-456/07. За умовами договору покупцем придбано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 972860,10 грн. та акції ВАТ «Фабрика технічної кераміки» у кількості 25250 шт. на суму 17170,00 грн. Загальна вартість придбаних акцій вказаних підприємств становить 990030,10 грн. 29 листопада 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (продавець) та АКБ «Форум» (покупець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № Д-542/07. За умовами договору продавцем продано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 972860,10 грн. 3 грудня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (покупець) та АКБ «Форум» (продавець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № Д-548/07. За умовами договору покупцем придбано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 982540,30 грн.
25 грудня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (покупець) та АКБ «Форум» (продавець) укладено додатковий договір № 1 до договору купівлі продажу цінних паперів від 03.12.2007 № Д-578/07, згідно якого стаття 1 договору викладена у новій редакції, а саме: покупцем придбано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 987380,40 грн.
26 грудня 2007 року між ТДВ «Страхова компанія «Провіта» (продавець) та ТОВ «Ярославів Вал» (покупець) укладено договір купівлі продажу цінних паперів № 85-Б/07. За умовами договору продавцем продано прості іменні акції, зокрема, акції ВАТ «Картон» у кількості 484010 шт. на суму 987380,40 грн.
Розрахунки за вищевказаними договорами проведено у безготівковій формі, що підтверджується наявними у матеріалах справи банківськими виписками (а.с.90-5-95 Том І).
Також, не заперечується факт відображення вищевказаних господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку позивача за перевіряємий період.
Проте, відповідач зазначає, що позивач не мав правових підстав для відображення в податковому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами з підстав нікчемності укладених правочинів з огляду на скасування державної реєстрації емітентів, акції яких відчужувались, з моменту реєстрації на підставі судових рішень.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин), обіг цінних паперів визначено, як вчинення правочинів, пов'язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
У свою чергу, стаття 3 вищезазначеного Закону, визначає цінні папери як документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника, та передбачають виконання зобов'язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам.
Статтею 6 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», встановлено, що акція - іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств і законодавством про інститути спільного інвестування. Реєстрацію випуску акцій здійснює Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку в установленому нею порядку.
Так, відповідно до статей 177-178 Цивільного кодексу України, об'єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага, які можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо вони не вилучені з цивільного обороту, або не обмежені в обороті, або не є невід'ємними від фізичної чи юридичної особи.
Частиною 2 статті 47 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок", встановлено, що державне регулювання ринку цінних паперів здійснює Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, а також інші державні органи у межах своїх повноважень, визначених законом.
Порядок зупинення обігу акцій, відновлення обігу акцій, скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій встановлений Порядком скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випуску акцій, затвердженим рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 30.12.1998 №222, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 березня 1999 за N 180/3473. (надалі - Порядок № 222).
Згідно пункту 1 розділу 1 Порядку №222 (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин), зупинення обігу акцій, відновлення обігу акцій, скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій здійснюються уповноваженими особами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку або її територіальних органів (далі - реєструвальний орган) відповідно до цього Порядку.
Пунктом 3 розділу 1 Порядку №222, визначено, що припинення діяльності акціонерного товариства шляхом його ліквідації або реорганізації здійснюється на підставі рішення вищого органу товариства або суду.
Пунктами 1.4, 1.5 та 1.6 розділу 2 Порядку №222, встановлено, що реєструвальний орган забезпечує опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному зі своїх офіційних друкованих видань протягом п'ятнадцяти календарних днів з дати видання розпорядження про зупинення обігу акцій. Починаючи з дати опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєструвального органу, забороняється здійснення цивільно-правових договорів з акціями, обіг яких зупинено. Дата опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєструвального органу є датою закриття реєстру (при документарній формі випуску акцій) або датою, на яку складається зведений обліковий реєстр і здійснюється операція обмеження в обігу акцій (при бездокументарній формі випуску акцій).
Крім того, відповідно до підпунктів 3.2, 3.4 розділу 2 Порядку №222, уповноважена особа реєструвального органу видає розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій (додаток 7) протягом п'ятнадцяти робочих днів з дати надходження до реєструвального органу документів, зазначених у пункті 3.1 цього розділу. Реєструвальний орган забезпечує опублікування інформації про скасування реєстрації випуску акцій в одному зі своїх офіційних друкованих видань протягом п'ятнадцяти календарних днів з дати видання розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій.
З аналізу вищевказаних норм права вбачається, що цінні папери вилучаються з обігу та втрачають ознаки товару після прийняття Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку або її територіальними органами рішення про зупинення обігу акцій або про скасування реєстрації випуску акцій та їх опублікування.
За розпорядженням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 04.12.2007 № 137-3, на підставі постанови Господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 № А8/460/07 та рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 04.12.2007 № 2250 зупинено обіг акцій відкритого акціонерного товариства "Фабрика технічної кераміки".
Таким чином, рішення (у формі розпоряджень) про зупинення обігу акцій та скасування реєстрації випуску акцій ВАТ «Фабрика технічної кераміки», прийняті Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку 04.12.2007, у той час як угоди договору купівлі-продажу цінних паперів емітента укладено до листопада 2007 року.
За розпорядженням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.03.2009 № 11-С-А, на підставі постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.10.2008 по справі № 2а-8068/08 та рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.02.2009 № 149, скасовано реєстрацію випуску акцій ВАТ «Картон» та свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Картон» від 29.12.2003 № 711/1/03.
Тобто, рішення про скасування реєстрації випуску акцій та свідоцтва про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Картон» прийняті Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку у 2009 році, після укладення позивачем договорів купівлі-продажу цінних паперів (2007 рік).
Нормами законодавства моментом, з якого забороняється здійснення цивільно-правових договорів з акціями ВАТ «Фабрика технічної кераміки» та ВАТ «Картон» є опублікування інформації про зупинення обігу таких акцій в одному з офіційних друкованих видань Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку.
Як вбачається з матеріалів справи, розпорядження Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 04.12.2007 № 137-3 щодо зупинення обігу акцій ВАТ "Фабрика технічної кераміки" опубліковано у Відомостях Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку за № 253 - 31.12.2007, а розпорядження Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.03.2009 № 11-С-А щодо скасування реєстрації випуску акцій та свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Картон», опубліковано у Відомостях Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку 11.03.2009 за № 45.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що цінні папери вказаних суб'єктів господарювання на момент вчинення правочинів мали всі ознаки товару, оскільки саме з вказаних дат заборонено здійснення цивільно-правових угод з акціями вищезазначених акціонерних товариств.
Крім того, згідно статті 215 Цивільного кодексу України, підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу; недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. У випадках, встановлених цим Кодексом, нікчемний правочин може бути визнаний судом дійсним; якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин).
Водночас, за вимогами цивільного законодавства існує презумпція правомірності правочину. Так, частиною 1 статті 204 Цивільного кодексу України, встановлено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
З аналізу наведених правових норм вбачається, що, відповідно до презумпції правомірності правочину, всі укладені між сторонами правочини є чинними, якщо їх недійсність прямо не встановлена законом (нікчемні правочини). В усіх інших випадках питання про недійсність правочину має бути встановлена судом.
Судом першої інстанції встановлено, що в судовому порядку угоди з визначених відповідачем підстав (вчинення їх всупереч інтересам держави та суспільства) недійсними не визнані. Факт укладення цих угод з метою, суперечною інтересам держави та суспільства, моральним засадам суспільства, в установленому порядку відповідачем не доведений.
Щодо посилання відповідача на наявність судових рішень, а саме постанови Господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 № А8/460/07 та постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.10.2008 по справі № 2а-8068/08, якими визнано недійсними записи про державну перереєстрацію, установчі (статутні) документи з моменту реєстрації, свідоцтва про державну перереєстрацію з моменту його видачі, реєстрацію випуску акцій моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів, свідоцтва про реєстрацію випуску акцій з моменту його видачі та припинено державну реєстрацію ВАТ «Картон» та ВАТ «Фабрика технічної кераміки», колегія суддів зазначає, що припиненням діяльності суб'єкта господарювання є настання таких юридичних умов, за яких господарські організації та фізичні особи - підприємці позбавляються можливості здійснювати господарську діяльність та втрачають статус суб'єкта господарювання.
В силу частини четвертої статті 91 Цивільного кодексу України, цивільна правоздатність юридичної особи виникає з моменту її створення і припиняється з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.
Статтями 33,36, 38 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», визначено, що дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про проведення державної реєстрації припинення юридичної особи є датою державної реєстрації припинення юридичної особи. юридична особа є такою, що припинилася.
При цьому, положенням частини першої статті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», передбачено, що якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що юридичний факт припинення підприємницької діяльності потребує підтвердження шляхом внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
Наявні у матеріалах справи витяги з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців станом на 11.04.2011 та 01.06.2011 не містять записів про припинення юридичних осіб - ВАТ «Картон» та ВАТ «Фабрика технічної кераміки».
Вказане підтверджено і інформацією з веб-сайту Єдиного державного реєстру, технічним адміністратором якого є Державне підприємство «Інформаційно-ресурсний центр», який відображає інформацію з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців про юридичних осіб, про органи державної влади і органи місцевого самоврядування як юридичних осіб та про фізичних осіб-підприємців, згідно якої станом на 18.06.2013, ВАТ «Картон» та ВАТ «Фабрика технічної кераміки» є зареєстрованими юридичними особами.
Крім того, судові рішення, на які відповідач посилається, як на докази правомірності висновків акту перевірки, оскаржені у апеляційному та касаційному порядку. Вказані судові рішення скасовані з направленням справ на новий розгляд до суду першої інстанції. Вказане, зокрема, підтверджено інформацією з Дніпропетровського окружного адміністративного суду, наданою листом від 14.09.2011 року.
Так, за даними з Єдиного державного реєстру судових рішень, за результатами нового судового розгляду позов прокурора Самарського району м. Дніпропетровська в інтересах держави в особі Дніпропетровської міської ради до відкритого акціонерного товариства «Фабрика технічної кераміки» про визнання недійсними установчих документів (судова справа № 2а-9782/10/0470) ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2011 - залишено без розгляду.
Водночас, за результатами апеляційного оскарження постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.10.2008 по справі № 2а-8068/08, Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом прийнято постанову від 19.04.2012, якою скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.10.2008 та відмовлено у задоволенні позову прокурора Самарського району м. Дніпропетровська в інтересах Державної податкової адміністрації у Дніпропетровській області до відкритого акціонерного товариства «Картон» про визнання недійсними установчих документів.
У подальшому, у ході касаційного оскарження вказаної постанови, Вищим адміністративним судом прийнято ухвалу від 12.02.2013, якою частково скасовано постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2012 та закрито провадження у частині позовних вимог про визнання недійсними запису про проведення державної реєстрації, установчих (статутних) документів, свідоцтва про державну реєстрацію, запису про державну перереєстрацію, свідоцтва про державну перереєстрацію, реєстрації випуску акцій, Свідоцтва про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Картон»; у решті - постану залишено без змін.
Відтак, вищевказані судові рішення скасовано у встановленому законом порядку. Доказів протилежного відповідачем суду не надано.
З огляду на вищевикладене колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правомірно прийшов до висновку, що при укладенні договорів купівлі-продажу акцій сторони договорів були наділені необхідним обсягом цивільної дієздатності, зміст договорів відповідав всім вимогам законодавства України, сторони узгодили всі обов'язкові умови договорів, волевиявлення сторін договорів було вільним та відповідало їх волі, договори вчинені у встановленій законом письмовій формі, спрямовані на реальне настання обумовлених ними наслідків, про що свідчить повне виконання сторонами своїх зобов'язань за договорами та настання передбачених договорами наслідків - перехід права власності на акції та перерахування грошових коштів. Доказів протилежного відповідачем суду не надано.
При цьому суд наголошує, що жодною нормою законодавства України не встановлено, що скасування державної реєстрації емітента цінних паперів в майбутньому тягне недійсність правочину на купівлю-продаж таких цінних паперів, який був укладений та виконаний раніше ніж винесене рішення суду про скасування державної реєстрації емітента цінних паперів та опублікування інформації про зупинення обігу акцій.
Відтак, у відповідача відсутні законні підстави для визнання недійсності договорів на купівлю-продаж акцій вищезазначених емітентів.
Щодо порушення позивачем порядку ведення податкового обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами, суд зазначає таке.
На момент виникнення спірних правовідносин порядок обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами регулювався Законом України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (надалі - Закон України від 28.12.1994 № 334/94-ВР).
Відповідно до підпункту 7.6.1 пункту 7.6 Законом України «Про оподаткування прибутку підприємства», платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.
Відповідно до підпункту 7.6.2 пункту 7.6 статті 7 Закону, норми цього пункту поширюються на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами. Те саме стосується обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій.
При цьому, під терміном "витрати", наведеним у підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України Законом України «Про оподаткування прибутку підприємства», слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням (підпункт 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР).
Норми цього пункту поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах (підпункт 7.6.5 пункту 7.6 статті 7 України від 28.12.1994 № 334/94-ВР).
За таких обставин, платник податку на прибуток підприємств веде окремий податковий облік фінансових результатів з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами. На об'єкт оподаткування впливає тільки сума позитивного фінансового результату від операцій з цінними паперами (корпоративними правами), який включається до складу валового доходу. Від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами (корпоративними правами) участі у формуванні валових витрат не приймає.
Відтак, посилання відповідача на підпункт 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств», в тому, що грошові кошти одержані на розрахунковий рахунок підприємства від реалізації цінних паперів є доходом з інших джерел є необгрунтованим.
Судом першої інстанції також встановлено, що угоди з придбання та відчуження простих іменних акцій зазначених емітентів, були укладені в період, коли акції даних емітентів знаходилися у вільному обороті, обіг таких акцій не був зупинений Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку.
А тому, твердження відповідача на те, що такі акції не можуть бути об'єктами цивільних прав та не відповідають визначенню товару в розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» та Цивільного кодексу України, є безпідставними, оскільки законодавство не містило жодних обмежень щодо обігу цих цінних паперів на момент їх придбання та реалізації.
З огляду на вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інтсанції, що позивачем правомірно було нараховано витрати та доходи від операцій з акціями в окремому податковому обліку операцій з цінними паперами, що спростовує висновки податкового органу про завищення від'ємного значення окремого податкового обліку операцій з цінними паперами, а відповідно, не допускав заниження валового доходу та податкового зобов'язання по податку на прибуток.
Також встановлено, що на підставі висновків акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.07.2010 № 0000043500/0, за яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 1274283,00 грн. (за основним платежем - 849522,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 424761,00 грн.)
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, позивач у порядку, визначеному статтею 5 Закону України від 21.12.2000 № 2181, звернувся до Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області, з відповідною скаргою.
За наслідками адміністративного оскарження, рішенням Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області від 28.09.2010 № 5322/10/25-010/19 скарга позивача задоволена частково: податкове повідомлення-рішення від 27.07.2010 № 0000043500/0 скасовано у частині нарахування позивачеві податкового зобов'язання у розмірі 6134,00 грн. - за основним платежем та 3067,00 грн. - за штрафними санкціями.
З урахуванням вказаного рішення відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.09.2010 № 0000053500/1, яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 1265082,00 грн. (за основним платежем - 843388,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 421694,00 грн.)
У подальшому позивачем поданого скаргу до Державної податкової адміністрації у Київській області.
Водночас, Державною податковою інспекцією у Вишгородському районі Київської області, 01.11.2010 прийнято рішення № 6019/10/25-010/19 про внесення змін до рішення Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області від 28.09.2010 № 5322/10/25-010/19, прийнятого за результатами розгляду первинної скарги. Так, відповідачем змінено резолютивну частину попереднього рішення, а саме податкове повідомлення-рішення від 27.07.2010 № 0000043500/0 скасовано у частині нарахування позивачеві податкового зобов'язання у розмірі 6134,00 грн. - за основним платежем та збільшено штрафні санкції на 418627,00 грн. При цьому, позивача повідомлено про те, що податкове повідомлення-рішення від 30.09.2010 № 0000053500/1, яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 1265082,00 грн. (за основним платежем - 843388,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 421694,00 грн.) є недійсним.
З урахування вищевказаного відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.11.2010 № 0000073500/1, яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 418627,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями з одночасним зменшенням основного платежу на суму 6134,00 грн. (із знаком «-»).
Не погоджуючись із вказаним рішенням позивачем вдруге подано первинну скаргу до Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області.
За результатами розгляду скарги відповідачем прийнято рішення про результати розгляду скарги від 29.11.2010 № 6651/10/25-010/19, згідно якого податкове повідомлення рішення від 04.11.2010 № 0000073500/1, яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 421694,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями з одночасним зменшенням основного платежу на суму 6134,00 грн. (із знаком «-») скасовано за формальними ознаками та одночасно збільшено штрафні санкції на суму 421694,00 грн. Водночас, відповідачем повідомлено позивача про відкликання листа від 04.11.2010 № 6019/10/25-010/19, яким раніше повідомлялося про недійсність податкового повідомлення-рішення від 30.09.2010 № 0000053500/1, яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 1265082,00 грн.
Як наслідок відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.11.2010 № 0000083500/2, яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 421694,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Поряд із зазначеним, Державною податковою адміністрацією Київської області прийнято рішення від 01.12.2010 № 2487/10/25-017/293-1179, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення рішення від 27.07.2010 № 0000043500/0 (від 30.09.2010 № 0000053500/1), з урахування змін, внесених до рішення про результати первинної скарги, - без змін.
На підставі рішення Державної податкової адміністрації Київської області відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.12.2010 № 0000083500/2, за яким позивачеві визначено податкові зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 1686776,00 грн. (за основним платежем - 843388,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 843388,00 грн.).
На момент виникнення спірних правовідносин порядок апеляційного узгодження платникам податків податкового зобов'язання нарахованого контролюючим органом регулювався Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-III та Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженого наказом ДПАУ від 11.12.96 № 29.
Так, відповідно до статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, у разі коли платник податків вважає, що орган ДПС неправильно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до органу ДПС із скаргою про перегляд цього рішення.
За приписами пункту 9 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, державна податкова адміністрація (інспекція) при розгляді скарги (заяви) платника податків перевіряє законність і обґрунтованість рішення (податкового повідомлення, податкової вимоги), що оскаржується, і приймає одне з таких рішень: залишає рішення (податкове повідомлення, податкову вимогу), яке оскаржується, без змін, а скаргу (заяву) без задоволення; скасовує в певній частині рішення (податкове повідомлення, податкову вимогу), яке оскаржується, і не задовольняє скаргу (заяву) платника податків в певній частині; скасовує рішення (податкове повідомлення, податкову вимогу), яке оскаржується, і задовольняє скаргу (заяву) платника податків; про податковий компроміс; збільшує суму податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу; залишає у випадках, передбачених статтею 8 Закону України "Про звернення громадян", скаргу (заяву) без розгляду та повертає її автору.
Відтак, вищевказаною нормою законодавства встановлено вичерпний порядок рішень, які можуть бути прийняті податковим органом за результатами розгляду скарг платників податків.
Між тим, нормами Порядку, направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом ДПАУ від 21.06.2001 № 253, визначено чіткий алгоритм дій, що вчиняються податковим органом при винесенні податкових-повідомлень рішень, у тому числі і за результатами розгляду скарг платників податків.
Згідно пункту 5.3 Порядку, направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, після закінчення розгляду скарги структурний підрозділ, який склав таке податкове повідомлення, зобов'язаний:
- у разі часткового скасування раніше прийнятого рішення про нарахування суми податкового зобов'язання складає та направляє платнику податків згідно із зазначеним Порядком нове податкове повідомлення, при цьому раніше надіслане податкове повідомлення вважається відкликаним;
- у разі збільшення податковим органом суми податкового зобов'язання за результатами розгляду скарги платника податків складає та направляє платнику податків згідно із зазначеним Порядком окреме податкове повідомлення на суму збільшення податкового зобов'язання, при цьому раніше надіслане податкове повідомлення не відкликається.
З метою доведення до платника податків граничного строку сплати податкового зобов'язання, зазначеного в раніше надісланому податковому повідомленні (у разі, якщо сума податкового зобов'язання за результатами розгляду скарги збільшується або залишається без змін, а раніше надіслане податкове повідомлення не відкликається), податковим органом складається та надсилається (вручається) платнику податків податкове повідомлення, яке має номер первинного податкового повідомлення, при цьому через дріб проставляється номер скарги, щодо якої воно складене (1 - для першої, 2 - для другої тощо), крім того, таке податкове повідомлення містить новий граничний термін сплати податкового зобов'язання. Аналогічні дії здійснюються у разі подання платником податків повторної скарги.
Проте, як то встановлено судом першої інтсанції, у ході апеляційного узгодження позивачем нарахованої контролюючим органом суми податкового зобов'язання, відповідачем було винесено ряд рішень з порушенням порядку їх прийняття, встановленого законодавством.
Так, відповідачем вносилися зміни та коригування до раніше прийнятих рішень за результатами розгляду скарг позивача. При цьому, відповідачем самостійно, листами, відкликалися та визнавалися чинними або нечинними, попередньо прийняті податкові повідомлення рішення, які по своїй суті та формі не відповідають встановленими законодавством вимогам. З огляду на хаотичність дій податкового органу не виявляється можливим встанови, які з прийнятих податкових-повідомлень рішень є відкликаними.
Наведене вказує на порушення відповідачем порядку розгляду скарг платника податку та порядку прийняття податкових повідомлень-рішень під час процедури апеляційного узгодження податкових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом.
Між тим, порушення хоча б одного із зазначених вище критеріїв оцінки рішення, дії або бездіяльності суб'єкта владних повноважень є підставою для визнання їх протиправними.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 30.09.2010 № 0000053500/1, від 04.11.2010 № 0000073500/1, від 30.11.2010 № 0000083500/2 та від 06.12.2010 № 0000083500/2 винесені відповідачем з порушенням вимог чинного законодавства.
За таких обставин, апеляційна скарга є необґрунтованою, її доводи не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому у її задоволенні необхідно відмовити, а рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 195, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області - залишити без задоволення.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 року - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядок і строки, визначені ст. 212 КАС України.
Головуючий суддя: О.М. Ганечко
Судді: А.Ю. Коротких
О.Г. Хрімлі
Повний текст ухвали виготовлений 04.04.2014 року.
Головуючий суддя Ганечко О.М.
Судді: Коротких А. Ю.