06 лютого 2014 рокусправа № 811/297/13-а
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.
суддів: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О.,
представників сторін:
позивача : - Кіріченко Т.А., дов. від 13.11.12 р.
відповідача: - не з'явився
розглянувши у відкритому судовому засіданні
апеляційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 березня 2013 р. у справі № 811/297/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Метатрон-Кіровоград"
до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
25.01.2013 р. Товариство з обмеженою відповідальністю "Метатрон-Кіровоград" (ТОВ "Метатрон-Кіровоград", Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби (далі - Кіровоградська ОДПІ):
- № 0000022270 від 08.01.2013 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 21 112 грн.;
- № 0000012270 від 08.01.2013 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 27 537 грн., з яких 18 358 грн. за основним платежем та 9 179 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки відповідача позивач вважає необґрунтованими, оскільки господарські операції між позивачем та контрагентом - ПП "Аналітикбудторг" мали реальний характер, підтверджені належними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Угоди укладені між позивачем та ПП "Аналітикбудторг" недійсними у судовому порядку не визнавались, загальні вимоги, які передбачені вимогами ЦК України, дотримані, а тому такі правочини не можуть не братись до уваги органами державної податкової служби.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 березня 2013р. у справі № 811/297/13-а (суддя Жук Р. В.) вищевказаний адміністративний позов задоволено.
Постанову суду мотивовано тим, що нікчемність правочинів позивача з контрагентами прямо не встановлена законом, а інших доказів недійсності згаданих договорів відповідачем до суду не надано, суд критично оцінив висновок відповідача щодо нікчемності укладених між позивачем та його контрагентом договору, а відтак безпідставним також визнано встановлене відповідачем порушення вимог ч.ч.1, 5 ст.203, ч.ч.1, 2 ст.215, ст.228 ЦК України.
Не погодившись з постановою суду, подано апеляційну скаргу Кіровоградської ОДПІ, згідно якої скаржник просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 березня 2013 р. у справі № 811/297/13-а, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що суд першої інстанції не в повному обсягу дослідив пояснення відповідача, не приділивши уваги тому факту, що контрагент позивача - ПГІ «Аналітикбудторг» не має ніяких можливостей здійснювати господарську діяльність, через відсутність основних фондів, тому правочини укладені позивачем з ПП «Аналітикбудторг», не мають на меті реального настання правових наслідків. Представники заявника апеляційної скарги до суду не з'явилися, про час і місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, що підтверджується повідомленнями про вручення поштового відправлення.
Представник позивача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги спростував, зазначив про законність та обґрунтованість прийнятого судом першої інстанції рішення.
З урахуванням встановлених судом обставини справи, слід зазначити, що дії пов'язані з проведенням Кіровоградською ОДПІ позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Метатрон-Кіровоград" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ПП «Аналітикбудторг» за період з 01.07.2011 р. по 31.07.2011 р. (акт перевірки № 56/22-7/33615381 від 21.12.2012 р, а. с.13-25), встановлені під час цієї перевірки порушення вимог п.138.2, п.138.4, п.138.8 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 та п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, зміст цих порушень та зміст прийнятих на підставі вказаного акту перевірки спірних податкових повідомлень-рішень (а. с.36, 38) відображені в постанові Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 березня 2013 р. і відповідають матеріалам даної справи.
Спірним є питання щодо висновків відповідача про неправомірність формування Товариством валових витрат за рахунок придбаних робіт та податкового кредиту з ПДВ, сплаченого в ціні придбання цих робіт згідно нікчемного, на думку податкового органу правочину, укладеного з контрагентом - ПП «Аналітикбудторг».
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга Кіровоградської ОДПІ не підлягає задоволенню з таких підстав:
Згідно висновків вищевказаної позапланової перевірки в результаті порушення:
- п.138.2, п.138.4, п.138.8 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України Товариством занижено податок на прибуток за II-III квартал 2011 року на суму 21 112 грн.;
- п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України Товариством заниження податок на додану вартість за період з 01.07.2011 р. по 31.07.2011 р. у сумі 18 358 грн.
Даний висновок податкового органу обґрунтовано тим, що господарські операції, здійснені між позивачем та його контрагентом ПП «Аналітикбудторг» за договором виконання робіт є нікчемними згідно ч.1 ст.203, ч.1 ст.207, ст.215, ч.1 ст.216, ст.228 ЦК України.
Така позиція податкового органу ґрунтується на даних акту перевірки ПП «Аналітикбудторг» № 41/22-7/37096796 від 30.10.2012 р, яким зафіксовано порушення ПП «Аналітикбудторг» ч.1 ст.203, ч.1 ст.207, ст.215, ч.1 ст.216, ст.228 ЦК України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, не спрямованих на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними по правочинах, і, як наслідок, не спричиняють реального настання правових наслідків, а отже є нікчемними по ланцюгу до «вигодонабувача».
Також податковий орган зазначає, що операції ПП «Аналітикбудторг» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
Так, види діяльності Товариства за КВЕД: інші роботи з завершення будівництва; інші спеціалізовані будівельні роботи; монтаж та встановлення збірних конструкцій; діяльність у сфері інжинірингу; будівництво будівель; газопровідні роботи (а.с.10 зворот).
Як свідчать матеріали справи і не заперечується сторонами, ТОВ "Метатрон-Кіровоград" мало господарські відносини в якості виконавця з замовником - Знам'янським УЕГГ ВАТ «Кіровоградгаз» на виконання робіт: поточний ремонт будівель Знам'янського УЕГГ ВАТ «Кіровоградгаз» (Адмінбудівля) за договорами від 02.06.2011 р. № 3 (а. с.186, 187), № 4 (а. с.197, 198), № 5 (а. с.217, 218).
Виконання цих договорів не заперечується відповідачем і підтверджується матеріалами справи (актами приймання виконаних будівельних робіт та виписками по особовому рахунку Знам'янського УЕГГ ВАТ «Кіровоградгаз» (а. с.190-192, 196; 201-203, 214-217; а. с.222-224, 228).
В свою чергу, 07.06.2011 р. між ТОВ «Метатрон-Кіровоград» (замовник) та ПП «Аналітикбудторг» (виконавець) укладено договір № 7/11 на виконання робіт: поточний ремонт будівель Знам'янського УЕГГ ВАТ «Кіровоградгаз» (Адмінбудівля, Приміщення АДС, Пункт обміну балонів), відповідно до ч.1 виконавець зобов'язується якісно і в обумовлений строк виконати роботу, а замовник зобов'язується своєчасно оплатити та прийняти роботу, передбачену договором (а. с.40, 41).
Згідно п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п.139.1.9. п.139.1 ст.139 ПК України).
У відповідності до п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 р. за №168/704, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У відповідності до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається:
дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно п.198.3. ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Системний аналіз правових норм свідчить про те, що податкова накладна як звітний податковий документ, що є підставою для включення покупцем у податковому обліку до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), що підлягають використанню в його господарській діяльності, має таке юридичне значення при обов'язковій умові нарахування податку та виписування податкової накладної особою, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Згідно з приписами статей 183 та 184 ПК України про реєстрацію особи платником податку на додану вартість їй органом державної служби надається свідоцтво про реєстрацію як платника податку. Реєстрація особи як платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання.
Докази, які б свідчили про відсутність у контрагента позивача статусу платника ПДВ на момент здійснення господарських операцій, відповідачем суду не надані.
Матеріалами справи підтверджується і не спростовується відповідачем, що на момент проведення перевірки Товариство мало необхідні, належним чином оформлені первинні документи, що підтверджують реальність господарської операції, а саме: акти приймання виконаних будівельних робіт за липень 2011 року (а. с.61-63, 68-70, 75, 76) та податкові накладні (а. с.82-84), платіжні доручення, що свідчать про оплату ТОВ «Метатрон-Кіровоград» виконаних ПП «Аналітикбудторг» робіт (а. с.85-87).
Використання позивачем придбаних у ПП «Аналітикбудторг» робіт у власній господарській діяльності відповідачем не заперечувалось.
Частиною 2 статті 71 КАС України обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається саме на відповідача (якщо він заперечує проти адміністративного позову).
Доказів порушень відображення вищевказаних господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку позивача матеріали справи не містять. Також податковим органом не надано суду доказів недійсності договору від 07.06.2011 р., використання придбаних робіт у неоподатковуваних операціях.
Щодо посилань скаржника на нікчемність правочинів, то з 1 січня 2011 р. набули чинності зміни, внесені до Цивільного кодексу України, зокрема, було викладено частину першу статті 203 у новій редакції та доповнено статтю 228 частиною третьою.
Частинами 1 та 5 ст.203 ЦК України передбачено, що зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
Стаття 204 ЦК України закріплює принцип презумпції правомірності правочину: правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Згідно з ч.2 ст.215 ЦК України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.
Із набуттям чинності зазначеними змінами податкові органи не повинні посилатись на нікчемність правочинів та господарських зобов'язань платників податків відповідно до частин 1 та 2 статті 228 ЦК України як на правову підставу для донарахування податкових зобов'язань. Виключення з цього правила може становити лише ситуація із безпідставним відшкодуванням податку на додану вартість із державного бюджету, що може бути кваліфіковано як незаконне заволодіння майном держави. В інших же випадках дії платників податків, що мали намір ухилитись від оподаткування укладаючи правочини та використовуючи господарські операції як інструмент коригування показників своєї господарської діяльності для цілей отримання так званої податкової вигоди (мінімізації оподаткування) без наміру здійснювати реальні господарські операції, не охоплюються змістом поняття «незаконне заволодіння майном держави», що міститься у диспозиції частини першої статті 228 ЦК України, й тому відсутні правові підстави для застосування частин 1 та 2 статті 228 ЦК України.
Таким чином, до правочинів, які посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, відносяться правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу, землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режими вилучення з обігу або обмеження в обігу об'єктів цивільного права, тощо. Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок.
При кваліфікації правочину за статтею 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним, тощо.
Умовою для визнання недійсним правочину, який суперечить інтересам держави та суспільства, є встановлення умислу в діях осіб, що уклали такий правочин. При цьому носіями протиправного умислу юридичних осіб-сторін такого правочину є посадові особи цих юридичних осіб.
На момент розгляду справи обвинувальний вирок стосовно посадових осіб позивача відсутній.
Разом з тим, акт перевірки від 21.12.2012 р. не тільки не містить посилань на вищезазначені обставини, а й не доводить умислу посадових осіб Товариства на порушення публічного порядку, не пояснює в чому саме таке порушення полягає.
Статтею 207 ГК України встановлено, що господарське зобов'язання, що відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Аналізуючи наведені норми, можна дійти висновку, що відповідно до презумпції правомірності правочину всі укладені підприємством правочини є чинними, якщо їх недійсність прямо не встановлена законом (нікчемні правочини). В усіх інших випадках недійсність правочину має бути встановлено судом на підставі позовної заяви зацікавленої особи після повного та всебічного судового розгляду. Про недійсність правочини ухвалюється судове рішення.
Згідно із ст.67 ГК України відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів. Підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов'язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України.
Отже, відповідач, зробивши висновок в акті перевірки про нікчемність правочинів, міг керуватися лише припущеннями щодо фіктивності (нікчемності) укладених договорів, його позиція про те, що ці правочини очевидно суперечать інтересам держави, не підкріплені належними доказами чи відповідними судовими рішеннями.
Не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку. Також не є підставою для визнання неправомірними операцій платника податків подальше припинення чи анулювання статусу платника податку на додану вартість його контрагента, відсутність складських приміщень, транспортних засобів тощо. Усі операції, вчинені контрагентом платника податку до припинення такого контрагента, не можуть автоматично розглядатися як нікчемні правочини в силу самого собою припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу.
Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сплачених ним у ціні товару відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо цього та мас всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Крім цього, і практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, свідчить про те, якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 р. у справі «Інтерсплав проти України»).
Отже, якщо контрагенти позивача по ланцюгу постачання не виконали своїх зобов'язань щодо сплати податку на додану вартість до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цих підприємств і така відповідальність не може бути покладена на позивача.
Таким чином, висновок відповідача про нікчемність правочину, укладеного між позивачем та його контрагентом 07.06.2011 р. в розумінні ст.215 ЦК України зроблений відповідачем на підставі невірного тлумачення податковим органом змісту вказаної норми матеріального права.
З огляду на викладене, колегія суддів, як і суд першої інстанції, вважає необґрунтованим збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 21 112 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № 0000022270 від 08.01.2013р. (а. с.36) та збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 18 358 грн. - за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 9 179 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № 0000012270 від 08.01.2013 р. (а. с.38).
Таким чином, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції.
Керуючись ст.196, ст.198, ст.200, ст.205, ст.206 КАС України, суд , -
Апеляційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 березня 2013 р, у справі № 811/297/13-а залишити без задоволення.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 березня 2013р. у справі № 811/297/13-а залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст.212 КАС України.
Головуючий: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: Я.В. Семененко