22 січня 2014 року м. Київ К/9991/76276/11
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Вербицька О.В., Маринчак Н.Є.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - Тернопільська ОДПІ)
на постанову господарського суду Тернопільської області від 01.02.2008
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2011
у справі № 28255/10/9104
за позовом Тернопільського обласного комунального підприємства теплових мереж "Тернопільтеплокомуненерго" (далі - Підприємство)
до Тернопільської ОДПІ
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Позов подано про скасування податкових повідомлень-рішень від 22.06.2007 № 0011012304/0/44136 та від 16.07.2007 № 0011012304/1/48832.
Постановою господарського суду Тернопільської області від 01.02.2008 позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.07.2007 № 0011012304/1/48832 у зв'язку з тим, що отримані позивачем з бюджету кошти у вигляді субвенції на покриття різниці у тарифах на комунальні послуги є обіговими коштами Підприємства, а тому їх використання для оплати товарів та послуг не впливає на загальний порядок формування податкового кредиту; в решті позову відмовлено з тих підстав, що змінене у процесі адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення є відкликаним та не підлягає скасуванню в судовому порядку.
В апеляційному порядку справа переглядалася неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.06.2010 ухвалу Львівського апеляційного суду від 08.12.2009 скасовано, а справу направлено до цього ж суду для продовження розгляду через допущені апеляційним судом процесуальні норми.
За наслідками повторного розгляду цієї справи в апеляційному порядку ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2011 постанову господарського суду Тернопільської області зі спору залишено без змін з тих самих підстав.
На вказані судові акти Тернопільською ОДПІ подано касаційну скаргу, в якій заявник зазначає про невідповідність висновків судів вимогам підпункту 3.2.7 пункту 3.2 статті 3, підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та просить відмовити у задоволенні позову, скасувавши оскаржувані рішення попередніх інстанцій.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків, що містяться в оскаржуваних судових актах, наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права, дотримання ними норм процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, суд касаційної інстанції не вбачає підстав для скасування прийнятих у справі рішень попередніх інстанцій.
Судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Тернопільською ОДПІ було проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового і валютного за період з 01.10.2005 по 31.12.2006, оформлену актом від 16.06.2007 № 5674/23-04/14034534. За наслідками цієї перевірки позивачеві було донараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 346 366,50 грн. (у тому числі 230 911 грн. за основним платежем та 115 455,50 грн. за штрафними санкціями) згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22.06.2007 № 0011012304/0/44136.
У процесі апеляційного узгодження цього донарахування Тернопільською ОДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.07.2007 № 0011012304/1/48832, за яким Підприємство зобов'язано сплатити ПДВ у сумі 342 114 грн. (у тому числі 228 076 грн. за основним платежем та 114 038 грн. за штрафними санкціями).
Правова позиція податкового органу, покладена в основу прийняття цього акта індивідуальної дії, полягає, зокрема, у тому, що у періоді, охопленому перевіркою, позивачем було отримано з Державного бюджету України кошти на погашення заборгованості минулих років по різниці у тарифах на комунальні послуги. На думку Тернопільської ОДПІ, поставка комунальних послуг за рахунок бюджетної субвенції є неоподатковуваною операцією, у зв'язку з чим частка ПДВ у складі вартості послуг, компенсована за рахунок бюджетних коштів, не підлягає включенню до податкового кредиту Підприємства.
Однак суди обґрунтовано відхилили вказані висновки податкового органу як такі, що не відповідають вимогам чинного законодавства.
Так, Законом України про Державний Бюджет України на відповідний рік запроваджувалися механізми цільового фінансування за рахунок державного та місцевих бюджетів погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, що вироблялась, транспортувалась і постачалась населенню, яка виникла у зв'язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії тарифам, затвердженим органами державної влади чи органами місцевого самоврядування.
Зазначені механізми визначали порядок компенсації від'ємної різниці між затвердженим тарифом і фактичною вартістю теплової енергії, що постачалась населенню.
Відповідні механізми передбачали здійснення цільового фінансування за рахунок Державного бюджету України у вигляді субвенцій, що виплачувалися постачальникам теплової енергії та послуг із теплопостачання.
На час виникнення спірних правовідносин порядок формування податкового кредиту з ПДВ постачальниками теплової енергії та послуг із теплопостачання, які отримували цільове бюджетне фінансування на компенсацію різниці між фактичною вартістю теплової енергії або відповідних послуг і затвердженим тарифом, визначався підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», згідно з яким податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Придбання товарів та послуг, що необхідні для виробництва комунальних послуг, здійснюється з метою їх використання в операціях з поставки цих послуг. Оскільки зазначені операції є об'єктом оподаткування, придбані виробниками теплової енергії з відповідною метою товари та послуги є такими, що використовуються в оподатковуваних операціях.
При цьому слід зазначити, що чинне податкове законодавство не обмежує право платника на реалізацію права на податковий кредит в залежності від джерела отримання коштів, використаних для розрахунків за отримані товари (роботи, послуги). Отже, формування платником податкового кредиту за наслідками придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок цільових бюджетних коштів здійснюється за загальними правилами, наведеними у пункті 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».
Посилання податкового органу на приписи підпункту 3.2.7 пункту 3.2 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до яких не є об'єктом оподаткування операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (іншим прирівняним до неї виплатам), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі), не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки регулюють оподаткування операцій з виплат, а не з отримання цільового фінансування.
Водночас придбані виробниками теплової енергії товари та послуги не використовуються при здійсненні виплат бюджетних субвенцій, а призначені для використання в оподатковуваних операціях з поставки теплової енергії та комунальних послуг.
У свою чергу, отримання цільового фінансування для компенсації від'ємної різниці між затвердженим тарифом і фактичною вартістю теплової енергії, що постачалася населенню, за нормами названого Закону не розглядається як окрема операція, що створює наслідки у податковому обліку з податку на додану вартість.
А відтак у постачальників теплової енергії та послуг із теплопостачання відсутні підстави для застосування підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», яка встановлює, що у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Таким чином, оскільки податковим органом не виявлено фактів використання Підприємством придбаних товарів та послуг поза межами операцій з поставки теплової енергії, то у позивача відсутня частка використання придбаних товарів або послуг в неоподатковуваних операціях.
За названих обставин суди обґрунтовано скасували оспорюване податкове повідомлення-рішення, задовольнивши позовні вимоги Підприємства.
Доводи скарги не спростовують висновки судів, а інша оцінка скаржником установлених судами фактичних обставин справи та тлумачення закону не є свідченням судової помилки.
Порушення норм матеріального чи процесуального права, які є підставою для скасування оскаржуваних судових актів попередніх інстанцій, Вищим адміністративним судом України не встановлені.
За таких обставин, керуючись статтями 220, 2201, 223, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
Касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції відхилити, а постанову господарського суду Тернопільської області від 01.02.2008 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2011 у справі № 28255/10/9104 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:О.В. Вербицька
Н.Є. Маринчак