"15" січня 2014 р. м. Київ К/9991/88541/11
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Ланченко Л.В., Степашко О.І.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області (далі -Кременчуцька ОДПІ)
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2011
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2011
у справі № 2а-1670/2881/11
за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 (далі - СПД ОСОБА_1.)
до Кременчуцької ОДПІ
про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2011, позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.03.2011 № 0032371702/432 та № 00032361702/433.
Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства (зокрема, пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпунктам 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість») та дійсним обставинам справи, Кременчуцька ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані судові акти попередніх інстанцій та відмовити у позові.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги виходячи з такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Кременчуцькою ОДПІ було проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання СПД ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 31.12.2010. Результати цієї перевірки висвітлені в акті від 11.03.2011 № 1146/17-311/НОМЕР_1. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.03.2011 № 0032371702/432 про донарахування позивачеві грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 223 996,25 грн. (у тому числі 179 197 грн. за основним платежем та 44799,25 грн. за штрафними санкціями), а також податкове повідомлення-рішення від 23.03.2011 № 0032361702/433, за яким СПД ОСОБА_1 було зобов'язано сплатити податок з доходів фізичних осіб у сумі 163 478,56 грн. (у тому числі 130 782,85 грн. за основним платежем та 32695,71 грн. за штрафними санкціями).
Підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб став висновок Кременчуцької ОДПІ про передчасне врахування позивачем у податковому обліку витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей за відсутності факту отримання доходу як результату понесення цих витрат.
Так, під час перевірки податковою інспекцією було встановлено, що у період з 01.01.2010 по 31.12.2010 позивачем було задекларовано витрати у сумі 9 159 682 грн., понесені у зв'язку з придбанням товарів для подальшої реалізації кінцевим споживачам. За наслідками перевірки виданих позивачем податкових накладних, контрольно-касових стрічок, книги обліку доходів та витрат форми 10, первинних банківських документів та представленої СПД ОСОБА_1 інформації про залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі найменування товару, його кількості та вартості Кременчуцькою ОДПІ було встановлено розбіжність між кількістю і вартістю придбаного товару та реалізованого товару протягом зазначеного періоду за відсутності його залишків, у зв'язку з чим податковим органом було зроблено висновок про завищення позивачем витрат на 871 885,71 грн.
На час виникнення спірних правовідносин порядок оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю був врегульований розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».
Так, за змістом статті 13 цього розділу Декрету оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
У Додатку № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12, Про склад валових витрат виробництва (обігу), що виключаються з валового доходу платників податку - фізичних осіб, зазначено, що положення статті 5 ("Валові витрати") застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.
До податкової декларації за звітний податковий період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.
Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що обов'язковою мовою врахування витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності при визначенні його оподатковуваного доходу є збільшення економічних вигод платника саме як результат понесення таких витрат. Будь-які суми витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності до моменту одержання доходу від результату такої діяльності є його власним ризиком відповідно до статті 1 Закону України "Про підприємництво". Тобто, виключно факт одержання доходу може бути підставою для включення до витрат звітного періоду не всіх підряд видатків, а тільки тієї їх частини, яка прямо цьому доходу відповідає.
У справі, що переглядається, висновок судів про дотримання позивачем наведених законодавчих вимог при формуванні витрат мотивований тим, що факту реалізації придбаного позивачем товару у повному обсязі підтверджується даними книги обліку доходів та витрат.
Однак з такою правовою оцінкою обставин справи погодитися на можна.
Так, згідно з пунктом 1 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 № 1269 (далі - Порядок) книга обліку доходів і витрат ведеться суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством.
Таким чином, оскільки позивач перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ, то Книга обліку доходів і витрат ф.10 взагалі не може розглядатися як належний первинний документ для визначення результатів його підприємницької діяльності.
Крім того, пунктом 5 Порядку передбачено, що суб'єктом підприємницької діяльності до книги обліку доходів і витрат заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов'язаної з проведеними витратами і/або отриманим доходом; сума витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день.
А відтак з огляду на наведений порядок відображення здійснених господарських і фінансових операцій (який не передбачає повне розкриття змісту та обсягу господарської операції) сама по собі Книга обліку доходів і витрат ф.10 не може слугувати належним документальним підтвердженням відповідності зафіксованих у цій Книзі витрат безпосередньо сумі отриманого доходу. Адже форма ведення цієї Книги не виключає фіксування як тих витрат, що були понесені, однак ще не привели до отримання доходу, так і доходу, одержаного до часу понесення витрат.
У той же час висновок податкового органу про невідповідність обсягу понесених позивачем витрат сумі отриманого ним доходу ґрунтується на даних первинних документів, поданих СПД ОСОБА_1 під час проведення податкової перевірки.
У випадку виникнення сумнівів щодо відповідності зроблених Кременчуцькою ОДПІ висновків даним цих первинних документів суди повинні були безпосередньо дослідити відповідні документи та таким чином перевірити правильність висновків податкової інспекції, покладених в основу оспорюваного донарахування.
Оскільки судами не було належним чином перевірено обставин щодо розміру фактично понесених позивачем витрат у перевіреному періоді та суми отриманого доходу, одержаного саме як прямий наслідок цих витрат, то ухвалені у справі судові рішення у відповідній частині не можна вважати такими, що ухвалені з дотриманням вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Таким чином, однією з умов формування податкового кредиту є придбання товару платником з господарською метою, тобто з наміром їх подальшого використання в оподатковуваних операціях для отримання позитивного економічного ефекту.
І хоча підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не вимагає фактичного використання товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду для включення ПДВ у ціні такого товару до податкового кредиту, однак у разі встановлення того, що придбаний товар не було використано платником у господарській діяльності, суми ПДВ у складі вартості цього товару не можуть враховуватися при зменшенні об'єкта оподаткування ПДВ.
А відтак судам слід було ретельно перевірити доводи податкового органу щодо відсутності як факту продажу позивачем придбаного товару (ПДВ у ціні якого було включено СПД ОСОБА_1 до податкового кредиту), так і факту залишку цього товару.
У той же час Вищий адміністративний суд України погоджується яз висновками судів попередніх інстанцій по епізодам щодо включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ у ціні придбаних підрядних робіт з ремонту нежитлового приміщення (яке використовується позивачем у господарській діяльності шляхом здачі в оренду третім особам), а також у ціні послуг з технічного обслуговування належного позивачеві автомобіля (який також переданий СПД ОСОБА_1 в оренду з метою одержання прибутку).
З огляду на повноваження суду касаційної інстанції, які не дають касаційному суду права досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановленні в судовому рішенні, відповідно до частини другої статті 227 названого Кодексу ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, з урахуванням висновків податкового органу, наведених в акті перевірки, ретельно перевірити склад витрат позивача за спірний період та суму отриманого доходу як результат цих витрат, дослідити факт використання придбаних товарів у господарській діяльності платника та наявність залишків нереалізованих товарів, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
За таких обставин, керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області задовольнити частково.
2. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2011 у справі № 2а-1670/2881/11 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.03.2011 № 0032361702/433, а також податкового повідомлення-рішення від 23.03.2011 № 0032371702/432 в частині нарахування грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 176 815 грн. за основним платежем та 43608,25 грн. за штрафними санкціями.
У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
3. В решті постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2011 у справі № 2а-1670/2881/11 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:Л.В. Ланченко
О.І. Степашко