15 січня 2014 року м. Київ К/9991/84708/11
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Ланченко Л.В., Степашко О.І.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 (далі - СПД ОСОБА_1)
на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.06.2009
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2011
у справі № 2а-1251/09/1970 (53749/09/9104)
за позовом СПД ОСОБА_1
до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - Тернопільська ОДПІ)
про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У квітні 2009 року СПД ОСОБА_1 звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.01.2009 № 00000117074/0/2133, від 01.04.2009 № 0000531704/1/21437 та № 0000011704/1/21438.
Постановою названого суду від 12.06.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2011, у позові відмовлено.
На вказані судові акти СПД ОСОБА_1 подано касаційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати прийняті у справі рішення попередніх інстанцій та задовольнити позов, посилаючись на невідповідність висновків судів положенням пункту 1.4 статті 1, пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість».
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги СПД ОСОБА_1 з урахуванням такого.
Судовими інстанціями у справі з'ясовано, що Тернопільською ОДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку СПД ОСОБА_1 з питань правомірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб та податку на додану вартість за період з 01.10.2005 по 30.09.2008, оформлену актом від 13.03.2009 № 2525/17-427/НОМЕР_1.
За наслідками цієї перевірки податковим органом (з урахуванням результатів процедури адміністративного оскарження) було прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.04.2009 № 0000531704/1/21437 про донарахування позивачеві ПДВ у сумі 69987 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 01.04.2009 № 0000011704/1/21438, за яким СПД ОСОБА_1 було визначено ПДВ у сумі 40414 грн. (у тому числі 2707 грн. за основним платежем та 37707 грн. за штрафними санкціями).
Правова позиція податкового органу, покладена в основу цього донарахування, полягає в тому, що у 2007 році позивач отримав 375 862 грн. за наслідками здійснення операцій з поставки послуг, однак не зареєструвався платником ПДВ. Крім того, позивачеві було донараховано штрафні санкції за неподання (несвоєчасне подання) податкових декларацій з податку на додану вартість.
В силу вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).
Відповідно до абзаців другого, четвертого пункту 9.4 статті 9 названого Закону якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.
Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Заперечуючи проти правомірності оспорюваного донарахування, позивач послався на те, що кошти у сумі 375 862 грн. ним було отримано за операціями з поставки послуг в рамках виконання комісійних угод, у зв'язку з цим, на думку позивача, до суми від здійснення операцій з поставки послуг не включаються транзитні кошти, що в подальшому підлягають перерахуванню комітентам; вказана сума має включати винятково комісійну винагороду, одержану СПД ОСОБА_1 як комісіонером за договорами комісії.
Вирішуючи даний спір, суди цілком обґрунтовано відхилили вказані доводи позивача як неспроможні.
На час виникнення спірних правовідносин порядок визначення бази оподаткування ПДВ за операціями з поставки товарів (робіт, послуг) на умовах комісії (доручення) регулювався пунктом 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість».
Відповідно до абзацу третього цього пункту у разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставка в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставка інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.
Таким чином, оскільки, як вірно зазначили суди, податкові зобов'язання комісіонера (повіреного) визначаються з продажної вартості усіх товарів (робіт, послуг), отриманих в рамках виконання комісійного договору, то при визначенні обсягу оподатковуваних поставок за такими операціями слід враховувати усю вартість таких товарів (робіт, послуг).
За таких обставин суди з огляду на установлений ними факт перевищення позивачем граничного обсягу оподатковуваних поставок, за наслідками якого у платника виникає обов'язок зареєструватися платником ПДВ, та з огляду на встановлені обсяги реалізації послуг у перевіреному періоді (436 168,99 грн.) дійшли об'єктивного висновку про правомірність донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 72694 грн. та обґрунтовано відмовили у відповідній частині позову.
У той же час не можна погодитися із законністю донарахування позивачеві штрафних санкцій у сумі 36 353,50 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 01.04.2009 № 0000011704/1/21438.
Адже з огляду на положення підпункту 17.1.2 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» розмір штрафної санкції не може перевищувати п'ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання; а відтак з огляду на суму заниження основної суми податкового зобов'язання за цим актом індивідуальної дії (2707 грн.) сума донарахованого штрафу не може перевищувати 1353,50 грн.
Крім того, слід наголосити на тому, що донарахування особі податкового зобов'язання з підстав невиконання обов'язку з реєстрацїі платником ПДВ виключає можливість притягнення цієї особи до відповідальності за неподання до контролюючого органу податкових декларацій з ПДВ. Адже відповідно до пункту 1.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 № 166 (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) декларація подається до податкового органу за місцем реєстрації особою, яка зареєстрована платником податку на додану вартість згідно з вимогами Закону України "Про податок на додану вартість".
За загальними принципами юридичної відповідальності заходи відповідальності можуть застосовуватися до особи лише у разі існування у неї об'єктивної можливості уникнути протиправності діяння. А відтак оскільки у особи, яка не зареєстрована платником ПДВ, відсутнє право (а відтак і об'єктивна можливість) подавати податкові декларації з цього податку, то штрафи за неподання податкових декларацій з ПДВ в такому випадку до цієї особи не застосовуються.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувані судові акти та задовольнити позов у відповідній частині.
Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 задовольнити частково.
2. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.06.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2011 у справі № 2а-1251/09/1970 (53749/09/9104) змінити в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 01.04.2009 № 0000011704/1/21438 в частині нарахування суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_1 штрафних санкцій з ПДВ у сумі 36353,50 грн.
У цій частині позов задовольнити.
3. В решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.06.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2011 у справі № 2а-1251/09/1970 (53749/09/9104) залишити без змін.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:Л.В. Ланченко
О.І. Степашко