Головуючий у 1 інстанції - Бєломєстнов О.Ю.
Суддя-доповідач - Юрко І.В.
29 січня 2014 року справа №2а/0570/5082/2012 приміщення суду за адресою:83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26
Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді: Юрко І.В., суддів Міронової Г.М., Блохіна А.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Торезької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2013 року у справі № 2а/0570/5082/2012 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Торезької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 20.04.2012 року, -
Позивач 26.04.2012 року звернувся до суду з позовом до Торезької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 20.04.2012 року.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2013 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Торезької ОДПІ від 20.04.2012 року № 0000131702 у частині визначення податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 73851,14 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 18462,85 грн..
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Відповідач не погодився з таким рішенням суду, подав апеляційну скаргу, якою просив рішення суду першої інстанції скасувати.
Сторони в судове засідання не з'явились, про час, дату та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Позивач надіслав до суду апеляційної інстанції заперечення на апеляційну скаргу, яким просив вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів розглядає дану справу за вимогами ст. 197 КАС України у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до ст.195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.
Колегія суддів, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів апеляційної скарги, встановила наступне.
Позивач - ОСОБА_2 є фізичною особою - підприємцем, зареєстрований виконавчим комітетом Сніжнянської міської Ради 28.05.2003 року, ідентифікаційний номер НОМЕР_2 (а.с. 16 т. 1).
Відповідач - Торезька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів в Донецькій області є суб'єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Законом України «Про державну податкову службу в Україні» та Податковим кодексом України повноваження.
Податковим органом проведена документальна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 року по 31.12.2011 року, за результатами якої 03.04.2012 року складено акт № 38/17-2/НОМЕР_2 (а.с. 21-38 т.1).
Згідно висновків акту перевірки податковим органом встановлено завищення позивачем валових витрат у 2011 році на загальну суму 590112,27 грн. (а.с. 29 т. 1). Зокрема в акті перевірки зазначено, що позивачем в 2011 році до складу валових витрат включені витрати, які не пов'язані з його господарською діяльністю: амортизаційні відрахування у сумі 175862,27 грн.; валові витрати, понесені у 2010 році на суму 308461,66 грн.; витрати по газопостачанню в сумі 32131,53 грн., електроенергії в сумі 58339,78грн., водопостачанню в сумі 15317,03 грн., що пов'язані з експлуатацією комплексу АЗС за адресою АДРЕСА_1, який згідно договору від 05.08.2009 року був переданий у безоплатне користування ТОВ «Лексусс - Ойл» до 08.07.2012 року (всього витрат на 105788,34 грн.), що є порушенням п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.
Відповідно вказаної норми (в редакції, що була чинною на час подання декларації за 2011 рік) до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу. Цим розділом регулюються правовідносини щодо оподаткування податком на прибуток підприємств.
Більш детально підстави, за яких відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вказаної норми Податкового Кодексу в акті перевірки не зазначені.
Крім того податковийм органом зазначено порушення позиваічем п.п. 177.1., 177.2. ст. 177 ПКУ та п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України.
Згідно з вказаними нормами ПКУ доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пункт 6 статті 128 ГКУ «Громадянин у сфері господарювання» містить загальні положення щодо обов'язків громадян при здійсненні підприємницької діяльності.
На підставі акту перевірки Торезькою ОДПІ Донецької області ДПС 20.04.2012 року прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000131702, яким позивачеві збільшені податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 100319,11 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 25079,77 грн. (а.с. 51 т.1).
З розрахунку сум податкових зобов'язань у розрізі порушень вбачається, що завищення валових витрат на суму 175862,27 грн. пов'язане з включенням до них амортизаційних відрахувань; на суму 308461,66 грн. - витрат 2010 року; на суму 105788,34 грн. - витрат на утримання переданої у користування іншої особи АЗС (а.с. 173 т.3).
Останній сумі витрат відповідають податкові зобов'язання на суму 17984,05 грн., що підтверджується наданим відповідачем розрахунком (а.с.184 т.3). Позивач оспорює податкове повідомлення - рішення № 0000131702 від 20.04.2012 року в частині визначення податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 82335,06 грн. (100 319,11 грн. - 17 984,05 грн.) та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 20583,76 грн., що відповідає двом першим порушенням.
При вирішенні питання щодо правомірності викладених у акті перевірки висновків відповідача колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 5.2 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, який затверджено наказом ДПА України 22.12.2010 року № 984, зареєстрованим в Мінюсті України 12.01.2011 року за № 34/18772, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення.
Викладений у акті перевірки зміст порушення не дозволяє чітко сформулювати підстави, з яких відповідач вважає, що амортизаційні відрахування в сумі 175862,27 грн. та витрати, понесені у 2010 році на суму 308461,66 грн., неправомірно включені позивачем до складу валових витрат.
В той самий в матеріалах справи наявні первинні документи бухгалтерського обліку та облікові регістри, якими підтверджується правомірність визначення позивачем об'єкту оподаткування податком з доходів фізичних осіб у 2011 році.
З цього приводу в процесі розгляду справи судом першої інстанції призначалась судова економічна експертиза, на вирішення якої ставилось питання: «Чи підтверджується документально висновки Торезької об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області ДПС, викладені у акті перевірки № 38/17-2/53118073 від 03.04.2012 року, щодо порушення ФОП ОСОБА_2 п.177.4 ст. 177 ПК України, внаслідок якого до складу витрат у 2011 році ним неправомірно віднесені амортизаційні нарахування в сумі 175862,27 грн. та витрати, понесені у 2010 році на суму 308461,66 грн.?».
Згідно з висновком експерта № 332/24 від 09.09.2013 року висновки Торезької об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області ДПС, викладені у акті перевірки № 38/17-2/НОМЕР_2 від 03.04.2012 року, щодо порушення ФОП ОСОБА_2 п.177.4 ст. 177 ПК України, внаслідок якого до складу валових витрат у 2011 році ним неправомірно включені суми 175862,27 грн. та 308461,66 грн., підтверджується частково в загальній сумі 49903,64 грн. (а.с. 201 т.6).
З постанови суду першої інстанції вбачається, що відповідно наданих експертом пояснень в судовому засіданні, з урахуванням сум завищених витрат, підтверджених за результатами експертного дослідження, сума занижених податкових зобов'язань з ПДФО складає 8483,62 грн., якій відповідають штрафні (фінансові) санкції на суму 2120,91 грн..
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновок судового експерта є обґрунтованим та таким, що узгоджується з іншими матеріалами справи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що у власності позивача як суб'єкта підприємницької діяльності перебували: будівля паливно-заправлювального пункту за адресою АДРЕСА_2; автозаправочна станція за адресою АДРЕСА_3; комплекс автозаправочної станції за адресою АДРЕСА_1, що підтверджується витягами про реєстрацію права власності (а.с. 51, 59, 58 т.1).
Позивачем на дані основні засоби була нарахована амортизація, яка склала у 2010 році 183036,78 грн. (в т.ч. комплекс АЗС в м.Сніжне - 138111,78 грн.), у 2011 році - 175862,27 грн. (в т.ч. комплекс АСЗ в м.Сніжне - 137435,64 грн.).
Крім того, позивачем надана розшифровка ст. 6 ч.1 «Доходи від провадження господарської діяльності» розрахунку податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2011 рік (а.с. 19 т. 4), згідно з якою сума витрат за 2010 рік в розмірі 308461,66 грн. складається з амортизації ОЗ у 2010 році на суму 183036,78 грн., послуг сторонніх організацій у 2010 році - 91318,44 грн., орендної плати за використання земельних ділянок - 34106,52 грн..
В матеріалах справи наявні бухгалтерські документи відносно валових витрат, інвентарні картки на основні засоби та інші первинні документи, на підставі яких позивачем нараховувалася амортизація та які були предметом дослідження судовим експертом та перелічені в таблиці 1 експертного висновку (а.с. 194-198 т.6).
При дослідженні експертом було враховано, що за договором позики від 05.08.2009 року комплекс автозаправочної станції за адресою АДРЕСА_1, був переданий ТОВ «Лєксусс - Ойл» в безоплатне тимчасове користування до 05.07.2012, про що свідчить акт приймання-передачі майна від 05.08.2009 року (а.с. 1179-181 т.3).
Сторонами цього договору 04.01.2010 рок була укладена угода про користування вказаним комплексом, згідно з якою сторони домовилися не здійснювати одна одній перешкод у використанні комплексу у власній господарській діяльності. Договором можуть бути врегульовані окремі відносини між сторонами договору, оскільки у відповідності до ч. 1, 2 ст. 6 ЦК України сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. Сторони мають право врегулювати в договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами.
З матеріалів справи та постанови суду вбачається, що на складі ПММ одночасно зберігалося пальне двох осіб (сторін вищевказаної угоди), при цьому позивач відвантажував пальне оптом, а ТОВ «Лексусс - Ойл» - у роздріб.
Можливість одночасного використання комплексу кількома особами не суперечить структурі комплексу, що зазначена в інвенратизаційній справі БТІ на вказаний комплекс.
З постанови суду вбачається, що відповідно наданих експертом пояснень в судовому засіданні першої інстанції, надані для дослідження документи свідчили про використання позивачем у господарській діяльності комплексу автозаправочної станції за адресою АДРЕСА_1, не зважаючи на використання цього комплексу у той самий час іншою особою - ТОВ «Лексусс - Ойл». При цьому на підставі документів бухгалтерського обліку та матеріалів справи неможливо видокремити частини комплексу, які використовувалися сторонами договору позики одноособово. Паливно-мастильні матеріали належать до товарів, які визначені родовими ознаками, а тому можуть зберігатися спільно.
З висновку судової економічної експертизи вбачається, що на підставі Книги обліку та руху паливно-мастильних матеріалів за 2010, 2011 роки (а.с. 159-182 т.6), подорожніх листів автомобіля (а.с. 82-157 т.6), бухгалтерської довідки ТОВ «Лексусс - Ойл» від 03.10.2012 року (а.с. 24 т.6), накладних, книг обліку розрахункових операцій, тощо, експертом було встановлено, що кількість паливно-мастильних матеріалів, яка була відвантажена позивачем з використанням комплексу, склала у 2011 році - 159720 л та у 2010 році - 208120 л. Кількість паливно-мастильних матеріалів, що були відвантажені ТОВ «Лексусс - Ойл» з використанням комплексу склала у 2010 році - 41620 л та у 2011 році - 31910 л. З урахуванням цього екпертом визначена пропорція використання позивачем комплексу у господарській діяльності - 83,33 % у 2010 році та 83,35 % - у 2011 році.
На підставі цього висновку експертом обрахований розмір завищених витрат позивача, які включають у себе валові витати, не враховані у попередніх періодах (2010 році), амортизація за 2010, 2011 роки, орендна плата за земельні ділянки. Частка витрат, яка не відповідає обрахованій долі використання комплексу автозаправочної станції за адресою АДРЕСА_1, у господарській позивача склала 49903,64 грн., що відповідає сумі заниження податкових зобов'язань з ПДФО на суму 8483, 62 коп..
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта щодо неможливості включення до складу валових витрат амортизаційних відрахувань на майно фізичної особи - підприємця, який знаходиться на загальній системі оподаткування, з наступних підстав.
В обґрунтування даного твердження відповідач посилається на те, що Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не передбачене ведення бухгалтерського обліку фізичними особами - підприємцями. Такий облік є передумовою нарахування амортизації, оскільки передбачає складання необхідних для цього документів. Апелянт вважає, що позивач не повинний вести такий облік, документи щодо обліку основних засобів, застосованого методу нарахування амортизації та розрахунки амортизації не були надані під час перевірки.
Таке посилання безпосередньо не зазначено в акті перевірки. Викладений у акті перевірки зміст порушення не дозволяє чітко сформулювати підстави, з яких податковий орган вважає, що амортизаційні відрахування в сумі 175862,27 грн. неправомірно включені позивачем до складу валових витрат. Доводи, за яких податковий орган вважає заниженими податкові зобов'язання, повинні міститися саме в акті перевірки, оскільки саме він є підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення. Крім того, таке посилання не ґрунтується на положеннях законодавства.
Так, відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. При цьому у відповідності до п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Згідно з п. 138.1 ст.138 розділу ІІІ ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, п.п. 138.10.2-138.10.4 цієї статті. В свою чергу п.п.138.8.5. п. 138.8, п. 138.10.2 ст. 138 ПК України передбачають включення до складу загальновиробничих витрат амортизації основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення (абз. «б»); до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; до складу адміністративних витрат - витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання, амортизацію.
З урахуванням підрозділу 4 перехідних положень ПК України розділ ІІІ цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01 квітня 2011 року. До цього часу правила обліку об'єкта оподаткування були врегульовані Декретом КМ України «Про прибутковий податок з громадян».
У відповідності до ст. 13 цього Декрету оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» .
З наведених норм вбачається, що правилами визначення об'єкту оподаткування ПДФО прямо передбачено врахування у складі витрат тих витрат, які підлягають амортизації. Зважаючи на висновки про фактичне використання у господарській діяльності позивача основних засобів, на які була нарахована амортизація, підстав для твердження про порушення правил оподаткування у цій частині суд не вбачає.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 14.1.3. п. 14.1 ст. 14 ПК України амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Тобто амортизація по суті передбачає включення вартості придбаних основних засобів до складу валових витрат частинами, пропорційно очікуваного часу використання.
Якщо позивач має право на включення до складу витрат вартості основних засобів, що підлягають амортизації, тим більше він має право на включення до складу витрат і їх частини (якою і є амортизація за економічною сутністю). Наявність чи відсутність обов'язку ведення ним при цьому бухгалтерського обліку не впливає на таке право.
Посилання апелянта на відсутність необхідних для нарахування амортизації документів до уваги колегією судів не приймається, оскільки такі документи (інвентарні картки по обліку основних засобів, накази про облікову політику, відомості нарахування амортизації, тощо) наявні в матеріалах справи та були предметом дослідження суду першої інстанції та експерта при надланні висновку судової економічної експертизи.
Крім того, акт перевірки не містить зауважень щодо відсутності вказаних документів у відповідача або недоліків при їх складанні.
Так само акт перевірки не містить відомостей щодо не підтвердження позивачем документально валових витрат, понесених останнім в 2010 році у сумі 308461,66 грн. Більш того, податковим органом в акті перевірки (стор. акту 17) зазначено про надання позивачем під час перевірки всіх необхідних документів. Пункт 3 таблиці, що наведена у розділі 1.12 акту перевірки вказує на використання при її проведенні документів, які підтверджують витрати підприємця (перевірені суцільним порядком з 01.04.2010 року по 31.12.2011 року).
З тих самих підстав колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на п. 44.7 ст. 44 ПК України. Вказаною нормою зазначено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного, або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
Відповідачем в акті перевірки не зазначено, що у позивача відсутні документи, які підтверджують його витрати, відсутні посилання на відповідні норми законодавства, не зазначено про неврахування таких документів.
Як зазначалось вище, висновком експерта документально підтверджені викладені в акті перевірки висновки щодо часткового невикористання у господарській діяльності комплексу автозаправочної станції за адресою АДРЕСА_1, у частині витрат на суму 49903,64 грн.. Їй відповідає сума заниження податкових зобов'язань з ПДФО в розмірі 8483,62 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 2120,91 грн..
Колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що вимоги позивача щодо визнання протиправним податкового повідомлення-рішення Торезької ОДПІ від 20.04.2012 року № 0000131702 про визначення податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 82335,06 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 20583,76 грн. підлягають задоволенню частково, за виключенням основного платежу 8483,62 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2120,91 грн.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та постанова прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду не вбачається.
На підставі вищевикладеного, керуючись ст.ст. 160, 167, 184, 195, 197, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Торезької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2013 року у справі № 2а/0570/5082/2012 залишити без задоволення.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2013 року у справі № 2а/0570/5082/2012 залишити без змін.
Ухвала суду апеляційної інстанції постановлена в порядку письмового провадження, набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили.
Головуючий суддя І.В. Юрко
Судді Г.М.Міронова
А.А. Блохін