Київської області
01032, м. Київ - 32, вул. Комінтерну, 16
тел. 230-31-77
Іменем України
"07" серпня 2008 р. Справа № А18/669-07
м. Київ, вул. Комінтерну, 16
(зал судових засідань № 1)
Господарський суд Київської області у складі головуючого судді А.Ю. Кошика, суддів В.М. Бабкіної та А.В. Лопатіна при секретарі Кантарія Д.Ю. розглянувши матеріали адміністративної справи
за позовом Орендного підприємства "Броварипромжитлобуд"
до Броварської об"єднаної державної податкової інспекції
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень
За участю представників:
Позивач - Синявська Я.М., Лютий О.М., Маринка В.М.
Відповідач - Гусельников С.В., Палагута Б.Л., Білановська К.М.
Суть спору:
До господарського суду Київської області звернулось Орендне підприємство «Броварипромжитлобуд»(далі - позивач) з адміністративним позовом до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - відповідач) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень № 0001002301/0 та № 0001012301/0, № 0001002301/1 та № 0001012301/1, що за правилами ст. 105 КАС України передбачає визнання їх протиправними та скасування.
Провадження у справі було відкрите за правилами Кодексу адміністративного судочинства відповідно до ухвали від 28.12.2007 року. За клопотанням відповідача у справі було призначено колегіальний склад суду.
В ході розгляду спору суд дійшов висновку про необхідність призначення у справі судово-бухгалтерської експертизи відповідності висновків податкової перевірки фактичним обставинам господарської діяльності позивача, оскільки з'ясування обставин, які мають значення для справи, потребує спеціальних знань у галузі ведення бухгалтерського та податкового обліку.
Відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 157 КАС України ухвалою суду від 31.01.2008 року провадження у справі було зупинено у зв'язку з призначенням експертизи до одержання її результатів.
До господарського суду Київської області 17.06.2008 року повернулись матеріали справи № А18/669-07 та висновок експертизи, таким чином провадження у справі було поновлено.
Відповідно до ухвали голови господарського суду від 20.06.2008 року року у зв'язку з перебуванням суддів Подоляка Ю.В. та Маляренка А.В.у відпустках, змінено склад колегії, а саме суддів Подоляка Ю.В. та Маляренка А.В. замінено на суддів Бабкіну В.М. та Лопатіна А.В.
Після поновлення провадження у справі, розгляд справи було призначено на 17.07.2008 року. В судовому засіданні 17.07.2008 року розгляд справи відкладався до 07.08.2008 року.
В ході розгляду спору позивач підтримав позовні вимоги, відповідач проти позову заперечив.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін та дослідивши надані ними докази, суд встановив.
Працівниками Броварської об'єднаної державної податкової інспекції було проведено виїзну планову перевірку Орендного підприємства «Броварипромжитлобуд»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2005 року по 31.03.2007 року, про що складено акт №511/232/05472985 від 21.08.2007 року та доповнення до акту перевірки від 05.09.2007 №539/232/05472985.
Під час проведення перевірки встановлені наступні порушення:
- п.п. 5.9. п п. 5.2.1 ст. 5, п.4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»в результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податку на прибуток за 1 півріччя 2005 року в сумі 63500,00 грн., за 2005 рік в сумі 144200,00 грн., за 3 кв. 2006 року в сумі 288191,00 грн., та занижено податок на прибуток на загальну суму 4441332,00 грн.
- п.п. 5.1.20 п.5.1 ст. 5. п.п. 7.3.1, п.7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 2036573,00 грн., та завищено податок на додану вартість в сумі 738342,00 грн.
За наслідками виявлених в ході податкової перевірки порушень, 07.09.2007 року Броварською об'єднаною державною податковою інспекцією видано податкове повідомлення-рішення № 0001002301/0, яким згідно п.п. «б»п.п.4.2.2 п.4.2 ст. 4 та згідно з п.п. 17.1.3. п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», Орендному підприємству «Броварипромжитлобуд»визначено податкове зобов'язання у загальній сумі 8 067 054 грн., в тому числі 4 243 992 грн. основного платежу та 3 823 062 гри. штрафних санкцій.
Також 07.09.2007 року відповідачем видано податкове повідомлення-рішення № 0001012301/0, яким згідно п.п. «б»п.п.4.2.2 п.4.2 ст. 4 та згідно з п.п. 17.1.3. п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»позивачу визначено податкове зобов'язання у загальній сумі 4297404 грн., в тому числі 2148702 грн. основного платежу та 2 148 702 грн. штрафних санкцій.
Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем на підставі Акту виїзної позапланової перевірки ОП «Броварипромжитлобуд»від 21.08.2007 року № 511/232/05472985 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2005 року по 31.03.2007 року.
В порядку п.п. 5.2.2 п 5 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»позивач оскаржив спірні податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
За наслідками апеляційного узгодження податкового зобов'язання податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарги без задоволення та винесено нові податкові повідомлення-рішення № 0001002301/1 та № 0001012301/1 на таку ж суму з новим строком сплати податкового зобов'язання.
Позивач не погоджуючись з висновками контролюючого органу, звернувся до суду з вимогою про скасування податкових повідомлень-рішень.
Орендне підприємство «Броварипромжитлобуд» не погоджується з висновками відповідача з огляду на приписи п.5.9.ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»де зазначено, що з метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті.
Для контролю за збереженням товарно-матеріальних цінностей первинний облік вибуття виробничих запасів підприємством здійснюється відповідно до Положення (стандарту) Бухгалтерського обліку № 9 «Запаси»Методичних рекомендацій від 10.01.2007р. №2, затверджених наказом Міністерства фінансів України.
Даний метод використовується позивачем з огляду на те, що облік вибуття виробничих запасів на підприємстві є достатньо трудомістким у зв'язку з необхідністю оформлення значної кількості первинних документів, а також веденням такого обліку в кількісному та грошовому виразі не тільки в бухгалтерії, але і за місцями зберігання запасів (на складах, на ділянках будівництва за окремими матеріально-відповідальними особами, тощо).
Під відпуском сировини, матеріалів із складу на будівництво розуміється відпуск цих матеріальних цінностей безпосередньо на будівництво - для виконання у будівельно-монтажних роботах. Відпуск зазначених цінностей зі складу на майданчики будівництва здійснюється з використанням накладної-вимоги на відпуск матеріалів за формою № М-11. Вартість запасів, відпущених у будівництво, включається до складу матеріальних витрат підприємства, для узагальнення інформації про собівартість кожного окремого об'єкта будівництва.
У податковому обліку вартість використаних (списаних у будівництво) у звітному періоді запасів впливає на величину валових витрат шляхом участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому, в цілях податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів позивачем було використано метод оцінки вибуття запасів відповідно до П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99р. № 246.
При цьому вартість переданих у виробництво запасів включається до убутку балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»в декларації з податку на прибуток підприємства, а при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції приймають тільки так звану матеріальну складову. Таку точку зору викладено в листах Держпідприємництва України від 04.06.2004 р. № 3770 та ДПАУ від 06.10.2004 р. № 8878/6/15-1116.
Крім того, при визначенні податкових зобов'язань, у відповідності з п. 5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»необхідно враховувати убуток балансової вартості покупних товарів, при підрахуванні яких валові доходи дорівнюють валовим витратам.
Позивач не погоджується з позицією відповідача стосовно порушення, п.п. 4.1 ст.4, п.п. .5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»та п.п. 7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».
У Акті перевірки відповідач посилається на те, що позивачем порушується пп. 4.1.1. п. 4 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»де зазначено, що валовий дохід включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).
Також у Акті перевірки відповідач посилається на те, що позивачем порушується п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»де зазначено, що до валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Позивач стверджує, що відповідачем безпідставно визначено порушення п.п. 7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»стосовно визначення дати виникнення податкових зобов'язань у позивача.
Відповідач визначив дату виникнення податкових зобов'язань у позивача, з моменту дати зарахування коштів від покупця (Пайовика) на банківський рахунок платника податку (позивача) в якості оплати товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці.
Даний висновок відповідач зробив на підставі 7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».Однак, вищенаведені норми закону не можуть бути застосовані до позивача з огляду на невизначеність правового регулювання договорів пайової участі в будівництві в частині методів оподаткування коштів залучених у фізичних і юридичних осіб на таке будівництво.
Невизначеністю у законодавстві питання оподаткування коштів пайовиків, залучених під будівництво житла підтверджується й листом Державної податкової адміністрації України від 11.04.2005 р. N 156/2/15-1110 (Лист № 156/2/15-1110)
Законодавчо неврегульованим є момент переходу права власності на будівельні активи (в тому числі і грошові кошти Пайовиків) під час будівництва об'єкту. Зокрема, Державна податкова адміністрація України у Листі № 156/2/15-1110 визначила дві протилежні за змістом позиції стосовно оподаткування коштів пайовиків, залучених під будівництво житла, які підтримані Комітетом Верховної ради України з питань фінансів і банківської діяльності. У Листі від 27.04.2005р. N 06-10/10-503 Комітет Верховної ради України з питань фінансів і банківської діяльності зазначив, що він цілком підтримує обидві позиції і пропонує залишити їх для використання на практиці на вибір платника податку з огляду на те, що вони цілком відповідають законодавству України.
Беручи до уваги особливий статус позивача, який закріплений у Договорі про пайову участь у будівництві, а саме те, що позивач одночасно виконує функції, як замовника так і підрядника будівництва, жоден з існуючих методів оподаткування не міг бути в повній мірі використаний позивачем.
Але, позивач вважаючи за необхідне здійснювати свою господарську діяльність у відповідності до чинного законодавства та робити усі необхідні відрахування до бюджету (в тому числі і ПДВ), використовував метод обліку доходів (витрат) та податкових зобов'язань з ПДВ у спосіб, який відповідає економічному змісту господарських операцій, що закріплений у п. 17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Дохід»(затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. N 290) який за змістом передбачає, що отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.
Суть цього методу полягає в тому, що грошові кошти, отримані від пайовиків (фізичних та юридичних осіб) обліковувались у позивача, як кошти цільового фінансування на будівництво житла. Позивач здійснював накопичення таких коштів на спеціально відкритому розрахунковому рахунку.
Грошові кошти, що переводилися із категорії коштів цільового фінансування в категорію доходів та бази для визначення податкових зобов'язань з ПДВ, оформлялися як перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку, спеціально призначеного для накопичення цільових фінансових ресурсів, на поточні розрахункові рахунки, призначені для оплати витрат на будівельні матеріали, роботи та послуги.
Прибуток від освоєння коштів цільового фінансування підприємство визнавало по мірі понесення витрат на будівництво житла (тобто виконання цільового призначення використання отриманих коштів).
Факт та суми понесених витрат щомісяця фіксувалися в актах про об'єми виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2 та № КБ-3.
Позивач не погоджується з позицією відповідача стосовно порушення п.п. п.п. 5.1.20. п. 5.1. ст.5, Закону України «Про податок на додану вартість».
У акті перевірки зазначено, що позивач не мав права користуватись пільгою, закріпленою у 5.1.20. п. 5.1. ст.5. Закону «Про податок на додану вартість».
Позивач стверджує, що пайовиками у розпочатому будівництві було сплачено понад 30 % вартості квартир у відповідному періоді, що було підставою для застосування позивачем податкової пільги.
Відповідач вважає, що розроблений позивачем метод обліку доходів та витрат, відповідно до якого до валового доходу звітного періоду підприємством було віднесено лише ті кошти, що були витрачені в цьому звітному періоді на будівництво житла, суперечить вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Зокрема, згідно наданих до перевірки документів в перевіряємому періоді ОП «Броварипромжитлобуд»отримало грошові кошти як попередню оплату житлового будинку за 2005 рік в сумі 28628075,00 грн., за 2006 рік 37119040,00 грн., за 1 кв. 2007 року 1006028,00 грн., крім того підприємство отримало інші доходи за 2005 рік в сумі 1443660,00 грн., за 2006 рік в сумі 1420630,00 грн., за 1 кв. 2007 року в сумі 299630,00 грн.
Відповідач стверджує, що податковий облік валових доходів та витрат платників здійснюється відповідно до ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Так відповідно до п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Податковий облік доходів та витрат здійснюється виключно на підставі Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а не відповідно до стандартів бухгалтерського обліку. Крім того Законом не передбачено можливості розроблення платниками власних методів податкового обліку.
В ході проведення перевірки встановлено, що підприємство списувало ТМЦ згідно матеріальних звітів складених матеріально відповідальними особами при складанні довідок за формою №КБ-3 визначаючи вартість виконаних робіт внутрішніх відділів підприємства в межах однієї особи та відображали в податковому обліку.
Згідно Методичних рекомендацій витрати на будівництво об'єктів основних засобів від початку і до завершення будівельних робіт і вводу об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом).
Облік капітальних інвестицій ведеться будівельником в розрізі витрат на вказані роботи (витрати) окремо по об'єктах інвестицій до введення об'єкта в експлуатацію.
Така позиція відповідача ґрунтується на тому, що він вважає власником об'єкта будівництва до дати закінчення будівництва будинку та прийняття об'єкта в експлуатацію державною комісією з оформленням в БТІ - ОП «Броварипромжитлобуд», тому списання ТМЦ в податковому обліку має здійснюватись після введення в експлуатацію об'єкта будівництва в момент передачі прав власності «Пайовику»(Замовник квартири), тобто в момент переходу права власності на активи.
Вищезазначені обставини стали підставою для висновку відповідача про порушення позивачем п.5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме занижено за 2005 рік приріст балансової вартості запасів на суму 4712816,00 грн., що призвело до заниження валового доходу за 2005 рік на суму 4712816,00 грн., за 2006 рік занижено приріст балансової вартості запасів на суму 9371549,00 грн., що призвело до заниження валового доходу за 2006 рік на суму 9371549,00 грн., за 1 кв. 2007 року занижено приріст балансової вартості запасів на суму 9371549,00 грн., що призвело до заниження валового доходу за 1 кв. 2007 року на суму 2885680,00 грн.
В ході розгляду спору судом встановлено, що для здійснення основної мети господарської діяльності, між ОП «Броварипромжитлобуд»та фізичними особами (пайовиками) укладались договори про пайову участь у будівництві житла для фізичних осіб.
За умовами договорів про пайову участь, ОП «Броварипромжитлобуд»поєднувало виконання різних функції, а саме: управителя коштів фізичних осіб, забудовника, що контролює будівництво і витрачання коштів та підрядника, який безпосередньо здійснює та веде облік будівництва.
Отже, договір пайової участі це вид інвестиційного договору, який відображає спосіб залучення коштів в об'єкт інвестування (у даному випадку -в об'єкт будівництва). Спосіб залучення коштів не впливає на ціль, з якою здійснюється інвестування: створення об'єкта (будівництво).
Як вбачається з матеріалів справи, в основу висновків в Акті перевірки покладений метод обліку спірних операцій, згідно з яким:
- порушення пп.4.1.1 п. 4.1. ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»виникли в результаті того, що підприємство визначало доходи при здійсненні будівельно-монтажних робіт при будівництві житла фізичним особам на підставі актів виконаних робіт (довідок форми -КБ-3), виписаних підприємством самим собі та підписаних працівниками внутрішніх відділів підприємства" і не враховувало передоплату пайовиків - фізичних осіб, згідно пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»;
- порушення п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»виникли в результаті того, що оскільки власником об'єкта будівництва до дати закінчення будівництва будинку та прийняття об'єкта в експлуатацію Державною комісією з оформленням в БТІ є ОП «Броварипромжитлобуд», то і списання товарно-матеріальних цінностей в податковому обліку має здійснюватися після введення в експлуатацію об'єкта будівництва та в момент передачі прав власності пайовику, тому в ході перевірки здійснено перерахунок податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості.
Порушення пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість». полягають у визначенні дати виникнення податкових зобов'язань.
Іншими словами, цільове фінансування визнається доходом за правилом «першої події», а до здійснених в процесі будівництва витрат, таке правило не застосовується.
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»та Закон України «Про податок на додану вартість»не містять особливих вимог та положень стосовно оподаткування господарських операцій, що пов'язані з виконанням договорів про пайову участь у будівництві житла.
Головним питанням, що обумовлює той чи інший спосіб оподаткування господарських операцій з виконання ОП «Броварипромжитлобуд»обов'язків з будівництва житла за договорами про пайову участь, є набуття Забудовником-Підрядником права власності в повному обсязі на будівельні активи (сировину, матеріали незавершене будівництво, тощо) впродовж всього процесу будівництва.
Договір про пайову участь у будівництві житла містить елементи довірчого управління, доручення та підряду. Особливістю здійснення господарських операцій ОП «Броварипромжитлобуд»за такими договорами є те, що останній виконує всі три функції.
За умови, що управитель, забудовник і підрядник є різними суб'єктами, то бухгалтерський облік операцій з будівництва житла із залученням коштів фізичних осіб є окремим видом обліку у кожного суб'єкта.
Відповідно до п. 3 ст. 1030 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ), майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік. Ведення такого обліку передбачено Методичними рекомендаціями щодо ведення управителями бухгалтерського обліку коштів та майна фонду фінансування будівництва та/або фонду операцій з нерухомістю, затвердженими розпорядженням Держфінпослуг від 07.05.2004 р. № 533.
Окремого порядку бухгалтерського обліку здійснення забудовником операцій з управління майном при будівництві житла чинним законодавством України не передбачено, тому слід керуватися положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, затвердженими наказами Міністерства фінансів України. Разом з тим, ОП «Броварипромжитлобуд»виступає і як підрядник, який безпосередньо створює об'єкт інвестування.
Відповідно до Інструкції № 291, кошти, які забудовник отримав від пайовика для пайової участі в будівництві об'єкта, відображаються за дебетом рахунків обліку грошових коштів, запасів і кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження»із внесенням до аналітичного обліку відомостей про пайовика і об'єкт будівництва. Після оформлення документів про право власності пайовика на відповідну частку збудованого об'єкта й приймально-передавального акта, забудовник на відповідну вартість дебетує рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження»у кореспонденції з рахунком 15 «Капітальні інвестиції».
У бухгалтерському обліку ОП «Броварипромжитлобуд», господарські операції з будівництва житла за рахунок залучення коштів фізичних осіб (пайовиків), які не передбачають переходу права власності на об'єкт оподаткування (внески коштів фізичних осіб на рахунок забудовника, з наступною передачею документів, що підтверджують майнові права фізичних осіб (пайовиків) на новозбудовані житлові приміщення, обліковуються у відповідності до П(с)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ від 29.11.1999 р. № 290, та Інструкції про застосування плану рахунків, затвердженої наказом МФУ № 291.
Для збереженням товарно-матеріальних цінностей первинний облік вибуття виробничих запасів ОП «Броварипромжитлобуд», здійснювався відповідно до ПсБО № 9 «Запаси», та Методичних рекомендацій від 10.01.07р. №2, затверджених наказом Міністерства фінансів України - списання з підзвіту матеріально-відповідальних осіб зі складу у ході будівництва, що являє собою вибуття запасів за методом нормативних затрат. У податковому обліку вартість використаних (списаних на будівництво) у звітному періоді запасів впливає на величину валових витрат шляхом участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно п. 5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Зі змісту п. 5.9. ст. 5 зазначеного Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у розрахунку приросту (убутку) беруть участь тільки ті запаси, що придбаваються платником податків і витрати на таке придбання включаються до складу валових витрат. Незавершене виробництво і готова продукція не придбаваються, а виготовляються. Тому вони не беруть участь у розрахунку приросту (убутку) у повній сумі.
Також в розрахунок приросту (убутку) включаються не залишки незавершеного виробництва та готової продукції (в повному обсязі), а тільки запаси, що знаходяться в складі такого незавершеного виробництва та готової продукції, що підтверджується також листом Державного комітету з питань регуляторної політики і підприємництва № 7444 від 22.12.2003 року.
Відповідно до п. 5 Закону України «Про бухгалтерський облік», підприємство самостійно:
- обирає форму бухгалтерського обліку, як систему регістрів обліку;
- затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
- визначає облікову політику підприємства.
Таким чином, обраний ОП «Броварипромжитлобуд»метод оцінки вибуття запасів (списання з підзвіту матеріально-відповідальних осіб зі складу в ході будівництва відповідає нормам чинного законодавства України про бухгалтерський облік та оподаткування, а саме п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»та ПсБО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246.
Беручи до уваги, що при будівництві житла підприємство виконувало доручення пайовиків за умовами договору про пайову участь не для власного використання із зарахуванням будівель на власний баланс у склад основних фондів групи І, то з точки зору оподаткування при обчисленні приросту (убутку) балансової вартості запасів визнання вибуття (списання) матеріалів (сировини, комплектуючих, тощо), використаних v процесі будівництва, тільки після завершення будівництва та передачі об'єкта будівництва в експлуатацію не є методологічно виправданим.
Відповідно до частини четвертої ст. 882 Цивільного Кодексу України, передання робіт підрядником та їх приймання замовником оформляється актом, що підписаний сторонами. Тобто, у правовій конструкції набуття права власності на вперше створене майно шляхом інвестицій, договір будівельного підряду є правовим інструментом, що опосередковує правовідносини між замовником та підрядником стосовно виконання певних робіт. Договір будівельного підряду не є правовстановлюючим документом, оскільки не передбачає переходу права власності на нерухоме майно.
ОП «Броварипромжитлобуд», оформлюючи виконані етапи будівельно-монтажних робіт внутрішніми актами виконаних підрядних робіт (форма КБ-2в) та довідками про вартість виконаних підрядних робіт (форма КБ-3), виконуючи при цьому функції Замовника, приймало окремі частини матеріального об'єкта (будинку), який для нього є товаром, і, виконуючи функції підрядника, отримувало право на списання матеріалів в результаті їх використання. Тому, використання матеріалів зі складу для виробництва робіт на виконання етапу будівництва, за економічним змістом, визнавалось вибуттям запасів. Одночасно, на підставі цих же документів (форма КБ-2в і форма КБ-3) Підприємство визначало суму затрат, понесену для визнання доходів від виконання умов цільового фінансування (договору про пайову участь у будівництві житлового будинку).
У податковому обліку вартість використаних (списаних у будівництво) у звітному періоді запасів впливає на величину валових витрат шляхом участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, відповідно до п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому, в цілях податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів Підприємством було використано метод нормативних затрат оцінки вибуття запасів відповідно до П(С)БО 9 «Запаси», про що зазначено вище у дослідженні.
Вартість переданих у виробництво запасів включається до убутку балансової вартості запасів згідно п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємствза рядком А1 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, а при розрахунку приросту балансової вартості запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції приймають тільки матеріальну складову.
Зазначене підтверджується і змістом листів Держпідприємництва України від 04.06.2004р. № 3770 та ДПАУ від 06.10.2004 р. № 8878/6/15-1116. Тобто, у розрахунок приросту (убутку) включаються не залишки незавершеного виробництва та готової продукції (у повному обсязі), а тільки запаси, що знаходяться в складі такого незавершеного виробництва. Крім того, при визначенні податкових зобов'язань, у відповідності з п. 5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»необхідно враховувати убуток балансової вартості покупних товарів, при підрахуванні яких валові доходи дорівнюють валовим витратам.
Отже, застосування в бухгалтерському обліку ОП «Броварипромжитлобуд»П(С)БО 9 «Запаси»для відпуску запасів у виробництво, у податковому обліку відображається за нормами п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування підприємств».
Прибуток від освоєння коштів цільового фінансування підприємство визнавало по мірі понесення витрат на будівництво житла (виконання цільового призначення використання отриманих коштів).
Так, одним із основних принципів є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, а саме: для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання них доходів.
В ході розгляду справи, враховуючи необхідність в спеціальних знаннях в галузі бухгалтерського обліку, судом було призначено судову бухгалтерську експертизу методів бухгалтерського обліку позивача та висновків контролюючого органу.
За наслідками проведених експертних досліджень обраний ОП «Броварипромжитлобуд»метод оцінки вибуття запасів (списання з підзвіту матеріально-відповідальних осіб зі складу в ході будівництва) відповідає нормам чинного законодавства України про бухгалтерський облік та оподаткування, а саме п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»та ПсБО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246.
За даними бухгалтерського обліку ОП «Броварипромжитлобуд», господарські операції, пов'язані з відпуском матеріалів на будівництво окремих етапів робіт підлягають відображенню в обліку у відповідності до вимог пп.5.2.1 п. 5.2, п.5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Господарські операції на фінансування будівництва за кошти фізичних осіб на підставі договорів про пайову участь в будівництві житла, відображаються у відповідності до вимог пп. 4.1.1 п.4.1. ст. 4, пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Податкові зобов'язання ОП «Броварипромжитлобуд»відображаються у відповідності до пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»за ступенем завершеності будівельних робіт на підставі підписаних актів виконаних будівельних робіт.
У бухгалтерському обліку ОП «Броварипромжитлобуд», господарські операції з будівництва житла за рахунок залучення коштів фізичних осіб (пайовиків), які не передбачають переходу права власності на об'єкт оподаткування (внески коштів фізичних осіб на рахунок забудовника, з наступною передачею документів, що підтверджують майнові права фізичних осіб (пайовиків) на новозбудовані житлові приміщення, слід обліковувати у відповідності до вимог П(с)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ від 29.11.1999 р. № 290 та Інструкції про застосування плану рахунків, затвердженої наказом МФУ від 30.11.1999 р. за № 291.
Кошти пайовиків (замовників будівництва квартири у багатоквартирному будинку), отримані будівельним підприємством, вважаються коштами цільового фінансування з визнанням їх доходами, згідно понесеним витратам, що пов'язані з їх отриманням.
Таким чином, беручи до уваги особливі умови договорів про пайову участь у будівництві житла, валові доходи ОП «Броварипромжитлобуд»може визначати наступним чином:
або по загальній схемі, згідно пп. 4.1.1 п. 4.1. ст. 4, пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», при цьому оплата буде відображатись, як визнання доходами коштів цільового фінансування, що надійшли від пайовиків та акумульовані на окремому банківському рахунку;
або згідно п. 7.10 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»як виконання довгострокових будівельних контрактів, при цьому дата оплати не має значення. Слід зазначити, що застосування даного пункту здійснюється за бажанням платника податку.
Закон України «Про податок на додану вартість»не містить прямих норм щодо оподаткування операцій з поставки житла з фінансуванням за рахунок коштів пайовиків. Беручи до уваги листи ДПА України від № 15201/7/23-5016 та від 23.11.2005 р.№ 13922/5/16-1516 можливо зазначити дві позиції:
податкові зобов'язання забудовнику потрібно нараховувати за ступенем завершеності будівельних робіт на підставі підписаних актів виконаних будівельних робіт (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»); податковий кредит забудовник відображає на загальних підставах, якщо придбаваються необхідні для будівництва матеріали, роботи (в тому числі субпідрядні), послуги (п.п.7.4.1, 7.4.5, пп. 5.1.20 Закону України «Про податок на додану вартість).
Отже, ОП «Броварипромжитлобуд»відображено господарські операції пов'язані з відпуском матеріалів на будівництво окремих етапів робіт у відповідності до вимог пп.5.2.1 п. 5.2, п.5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», та у відповідності до вимог пп. 4.1.1 п. 4.1. ст. 4, пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 вказаного закону, підприємством визначено валові доходи на фінансування будівництва за кошти фізичних осіб на підставі договорів про пайову участь в будівництві житла.
Враховуючи вищенаведене, метод обліку, зазначений в акті позапланової перевірки ОП «Броварипромжитлобуд»від 21.08.2007 року № 511/232/05472985, згідно з яким цільове фінансування визнається доходом за правилом «першої події», а здійснення в процесі будівництва витрат відноситься до валових витрат після завершення будівництва, до господарських операцій ОП «Броварипромжитлобуд»застосуванню не підлягає.
Таким чином, документально та нормативно підтверджується ведення податкового обліку ОП «Броварипромжитлобуд»у відповідності до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «По податок на додану вартість».
Крім того, відповідач заперечує правомірність застосування позивачем податкової пільги, оскільки з 1 січня 2004 року від оподаткування звільнялися лише ті операції з продажу або передачі у власність новозбудованого житла фізичним особам, по яким до 1 січня 2004 року були розпочаті роботи з будівництва такого житла інвестора та при цьому покупець або інвестор сплатив внесок не менший ніж 30% від вартості загальної площі такого житла.
В ході перевірки застосування пільги по податку на додану вартість, відповідачем було встановлено, що підприємством позивача застосовувалась пільга по податку на додану вартість по двох об'єктах будівництва, за рахунок коштів отриманих від Пайовиків:
перший об'єкт - житловий будинок по бул. Незалежності, 14, м. Бровари;
другий об'єкт - житловий будинок по вул. Грушевського, 11, м. Бровари.
Згідно наданих до перевірки документів станом на 01 січня 2004 року по об'єкту №1 укладено 364 договори на суму 29281775 грн., з них юридичними особами 47 договорів на суму 4098968.00 грн., не оплачено 30% вартості квартир по 6 договорам на суму 652392,00 грн., не укладено 30 договорів з фізичними особами на суму 3509829,00 грн. внесено кошти по першій черзі будівництва будинку в першому півріччі 2004 року в сумі 168533,00 грн., оплачено станом на 01.01.2004 року 24810446,00 грн., пільга по податку на додану вартість на 2005 рік шляхом розрахунку надана ОП «Броварипромжитлобуд»і становить по об'єкту №1: звільняються від оподаткування 74,3% продажу новозбудованого житла фізичним особам, та оподатковуються на загальних підставах згідно п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»25,7% операцій з першої поставки.
Станом на 01 січня 2004 року по об'єкту №2 укладено 96 договорів з фізичними особами на суму 8521320,00 грн. та оплачено по цих договорах 4686195,00 грн., не укладено 16 договорів на суму2566679,00 грн., пільга по податку на додану вартість на 2005 рік шляхом розрахунку надана ОП «Броварипромжитлобуд»і становить по об'єкту №2: звільняються від оподаткування 74% продажу новозбудованого житла фізичним особам, та оподатковуються на загальних підставах згідно п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»26% операцій з першої поставки (продажу).
Таким чином, відповідач вважає, що позивачем в порушення п.п 5.1.20 п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про податок на додану вартість»завищено обсяг операцій які звільняються від оподаткування та відповідно занижено податкові зобов'язання відповідного періоду, та в порушення п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»ОП «Броварипромжитлобуд»занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість.
Щодо правомірності застосування позивачем передбачено Законом України «Про податок на додану вартість»пільги, судом встановлено, що контролюючий орган визначаючи факти укладення договорів та їх оплати, зокрема, перерахування 30 % вартості будівництва станом на 01.01.2004 року, брав до уваги виключно кожний договір окремо і підсумував у процентному вигляді лише частку виконаних договорів, що не відображає в цілому розміру оплаченого пайовиками будівництва в сукупності, що складає вартість робіт, які проводив позивач. Відповідні обставини щодо загальної вартості робіт та частки їх оплати на 01.01.2004 року відповідачем не досліджувались.
Враховуючи невизначеність у законодавстві питання оподаткування коштів пайовиків, залучених під будівництво житла, відповідач неправильно застосував до позивача невідповідну норму закону та на підставі цього нарахував позивачу невідповідні податкові зобов'язання та штраф, адже Позивач використовував метод обліку доходів (витрат) та податкових зобов'язань з ПДВ, який не суперечить законодавству та економічна сутність якого полягає в тому, що в цілях оподаткування грошові кошти пайовиків (коштів цільового фінансування) позивач визнавав доходами (витратами) та об'єктом податкових зобов'язань з ПДВ з моменту понесення витрат на виконання обов'язків по Договору про пайову участь у будівництві.
Щодо заперечень відповідача, суд зазначає, що чинним законодавством передбачено різноманіття способів господарювання, які врегульовані відповідними законодавчими нормами, але виходячи зі специфіки цивільно-правових відносин, дозволено все, що не заборонено Законом, при цьому зміст господарської операції залежить від вільно обраного сторонами способу господарських правовідносин і в разі відсутності заборони не може бути обмежений відсутністю в законодавстві відповідного правового регулювання.
Таким чином кваліфікація відповідачем господарських операцій позивача за нормою закону, яка наявна в законодавстві однак не відображає специфіку і характер конкретного правовідношення, не обґрунтовує застосовану відповідальність і є протиправним втручанням в господарську діяльність.
Необхідно враховувати, що відповідно до ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, тому при застосуванні штрафних санкцій та нарахуванні податкового зобов'язання крім встановленого факту порушень при веденні податкового обліку, дослідженню підлягають наявність вини в формі умислу чи необережності та відповідні негативні наслідки і причинний зв'язок між ними.
Таким чином спірні податкові повідомлення-рішення № 0001002301/0 та № 0001012301/0, № 0001002301/1 та № 0001012301/1, не можуть вважатись обґрунтованими, і передбачена ними відповідальність застосованою правомірно.
Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Проаналізувавши вищезазначені норми чинного законодавства та всебічно розглянувши матеріали справи господарський суд дійшов висновку, що позовні вимоги правомірні, відповідачем не спростовані, тому підлягають задоволенню в повному обсязі.
Керуючись ст.ст. 94, 158-163 КАС України,
1. Позов задовольнити повністю.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Броварської об'єднаної державної податкової інспекції № 0001002301/0 та № 0001012301/0 від 07.09.2007 року, № 0001002301/1 та № 0001012301/1 від 20.11.2007року.
3. Стягути з Державного бюджету України на користь Орендного підприємства «Броварипромжитлобуд»(07400, Київська обл., м. Бровари, б-р Незалежності, 14, код 05472985) 3,40 грн. судового збору.
Постанова набирає законної сили після закінчення десятиденного строку з дня її проголошення, якщо заява про апеляційне оскарження постанови не буде подана. Апеляційна скарга може бути подана без попереднього подання заяви про апеляційне оскарження, якщо скарга подається у строк, встановлений для подання заяви про апеляційне оскарження. Якщо було подано заяву про апеляційне оскарження, але апеляційна скарга не була подана, в двадцятиденний строк після надання заяви про апеляційне оскарження, постанова набирає законної сили після закінчення цього строку.
Головуючий суддя Кошик А. Ю.
Суддя Бабкіна В.М.
Суддя Лопатін А.В.