№ К-38549/06
02.04.2009 м. Київ
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.
суддів: Бившевої Л.І., Маринчак Н.Є., Рибченка А.О., Шипуліної Т.М.
при секретарі Руденко Н.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Краматорську Донецької області
на ухвалу Донецького апеляційного господарського суду від 20.11.2006
у справі№ 22/33а господарського суду Донецької області
за позовомзакритого акціонерного товариства «Науково-виробнича корпорація «Крамтехмаш»
до Державної податкової інспекції в м. Краматорську Донецької області
про визнання частково недійсним податкового повідомлення-рішення
Постановою господарського суду Донецької області від 01.03.2006, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного господарського суду від 20.11.2006, позов задоволено: визнано недійсним податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Краматорську від 24.01.2006 № 0000282341/0/2272 в частині визначення ЗАТ «Науково-виробнича корпорація «Крамтехмаш» податкового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість у сумі основного платежу 241826,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій, накладених на підставі підпункту 17.1.3 пункту 17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у розмірі 120913,00 грн.
Судові рішення вмотивовані висновком про правомірне включення позивачем до податкового кредиту, задекларованого за березень 2005 року, податку на додану вартість в сумі 238866,00 грн. на підставі податкової накладної від 29.03.2005 № 358/03-05, виписаної ПП «Антела» на поставку обладнання вартістю 1433196,00 грн., в тому числі ПДВ 238866,00 грн., оскільки вказане обладнання було придбане позивачем для використання в господарській діяльності, розрахунок за поставкою був здійснений 27.04.2005 у вексельній формі оплати, а припис підпункту 7.4.4 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», на який як на підставу донарахування суми податкового зобов'язання посилається контролюючий орган, не обумовлює залежність права платника податку на включення до податкового кредиту сум податку, сплаченого у ціні придбання товарів ( послуг ) від проведення інвентаризації матеріальних цінностей та факту використання придбаних товарів ( послуг ) у господарській діяльності.
Суд також виходив з відсутності передбачених пунктом 4.5 ст. 4 цього Закону підстав для збільшення в податковому обліку позивача за жовтень, листопад 2004 року, лютий, березень 2005 року податкових зобов'язань на 2479,90 грн., 169,90 грн., 24,00 грн.,286,85 грн. відповідно у зв'язку з не встановленням контролюючим органом факту наявності у позивача безнадійної кредиторської заборгованості за ознакою збігу строку позовної давності.
В касаційній скарзі ДПІ у м. Краматорську просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову, вважаючи, що судами першої та апеляційної інстанцій порушені пункт 4.5 ст. 4 та підпункт 7.4.4 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», статі 72, 86 КАС України.
Заперечуючи проти касаційної скарги, ЗАТ ««Науково-виробнича корпорація «Крамтехмаш» просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судом встановлено, що фактичною підставою для донарахування позивачу податкового зобов'язання в сумі основного платежу 241826,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 120913,00 грн. слугував висновок ДПІ у м. Краматорську, викладений у акті перевірки від 11.01.2006 № 5/23-2-25121302, про заниження позивачем податкових зобов'язань на вказану суму внаслідок не проведення коригування суми зобов'язань у сторону збільшення у зв'язку із виникненням в жовтні, листопаді 2004 року, лютому, березні 2005 року безнадійної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, а також завищення податкового кредиту за березень 2005 року на 238866,00 грн. по операції з придбання обладнання ( комплектуючих вузлів до вагоноуповільнювача ), отримання якого від постачальника ПП «Антела» не підтверджено даними інвентаризації матеріальних цінностей.
Згідно з пунктом 4.5 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» в редакції, чинній до внесення змін Законом України від 25.03.2005 № 2505-ІУ, у разі коли після поставки товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за поставку товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному законодавством України, податок, нарахований у зв'язку з такою поставкою, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому продавець зменшує суму податкового зобов'язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов'язання на таку ж суму в період, протягом якого була зменшена сума компенсацій продавцю. У зворотному порядку відбувається перегляд сум податкових зобов'язань при збільшенні суми компенсації продавцю.
Відповідно до пункту 1.25 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» безнадійною заборгованістю є, зокрема, заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.
В разі виникнення спору з приводу правильності відтворення в податковому обліку безнадійної заборгованості в судовому процесі підлягають доведенню обставини щодо виникнення безнадійної заборгованості.
Обставини щодо виникнення у позивача в жовтні, листопаді 2004 року, лютому, березні 2005 року безнадійної кредиторської заборгованості судами попередніх інстанцій встановлені неповно, оскільки висновок про відсутність такої заборгованості зроблений лише з посиланням на те, що журнал-ордер № 6 по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками», на який є посилання в акті перевірки, не є первинним бухгалтерським або право установчим документом та не містить інформації про дати, з яких міг би починатися перебіг строку позовної давності по поставках позивачу товарів ( робіт, послуг ).
При цьому судом не було взято до уваги, що перевірка була здійснена на підставі тих документів, які були надані позивачем , і що посадові особи в акті перевірки засвідчили, що первинні документи, використані при проведені перевірки, достовірні, надані в повному обсязі і додаткових ( інших ) документів, що свідчать про діяльність підприємства за період, що перевірявся, немає ( т. 1, а. с. 28 ). З наявної у справі копії акту від 23.02.2004 вбачається, що первинні документи, що стосуються господарсько-фінансової діяльності підприємства за 2001-перше півріччя 2003 року на підприємстві відсутні, що пов'язано з діяльністю колишнього генерального директора ОСОБА_1. ( т. 1, а. с. 102 ).
Згідно з частинами 1, 2, 3 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку ( частина 7 ст. 8 цього Закону ).
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Порядок поновлення розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, в разі втрати, знищення чи зіпсування зазначених документів встановлений абзацом п'ятим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
В супереч наведених норм матеріального права суди попередніх інстанцій не з'ясували у позивача, якими документами він може підтвердити дату початку перебігу строку позовної давності по зобов'язаннях, які виникли з поставок, виконаних на його користь такими постачальниками, як Машинний завод ( м. Красний Луч ), ТОВ «Оазис», УТЕЛ, Зуєвський ЄМС, ПП «Простір», з огляду на те, що між виявленням відсутності первинних документів за 2001 - перше півріччя 2003 року та перевіркою позивача контролюючим органом збіг значний час. Відсутність у позивача таких документів з врахуванням приписів закону щодо обов'язку складання та забезпечення зберігання первинних бухгалтерських документів господарюючим суб'єктом повинна розцінюватися як така, яка не дає підстави вважати, що контролюючим органом не доведено правомірність рішення про донарахування суми податкового зобов'язання з ПДВ у зв'язку з виникненням безнадійної кредиторської заборгованості.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в редакції Закону України від 25.03.2005 № 2504-ІУ, яка діяла на дату подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2005 року, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).
Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту ( підпункт 7.4.4 пункту 7.4 цієї статті ).
Таким чином, Законом встановлені різні правила податкового обліку в залежності від намірів платника податку щодо цілей використання придбаних ( виготовлених ) матеріальних та нематеріальних активів ( послуг ), а також враховує можливість зміни цільового призначення таких активів ( послуг ).
Наміри платника податку щодо цільового призначення придбаних ( виготовлених ) матеріальних та нематеріальних активів ( послуг ), як суб'єктивний чинник, проявляються в актах його поведінки стосовно користування, управління чи розпорядження активами ( результатами послуг ).
Визнаючи правомірним включення позивачем до податкового кредиту в податковій декларації за березень 2005 року податку на додану вартість у сумі 238866,00 грн. на підставі податкової накладної від 29.03.2005 № 358/03-05, виписаної ПП «Антела» на поставку комплектуючих вузлів до вагоноуповільнююча, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що поставка такого обладнання відповідає виду діяльності позивача згідно із статутом - виробництво залізничних і трамвайних локомотивів та рухомого складу, а факт поставки підтверджується товарною накладною, податковою накладною та передачею векселя в рахунок оплати.
Разом з тим, як свідчать наявні у справі докази, обладнання позивачем від ПП «Антела» фактично отримано не було. Недивлячись на умову пункту 4.2 договору № 15/02/05 від 15.02.2005 про те, що поставка здійснюється за рахунок і транспортом постачальника, позивач листом від 29.03.2005 № 94-а просить ПП «Антела» прийняти обладнання на відповідальне зберігання у зв'язку з неможливістю його транспортування ( т.1, а.а.с. 30, 37 ). При цьому з матеріалів справи вбачається, що ПП «Антела» не мало власних складських приміщень, а орендувало останні у того ж позивача, з вересня 2005 року підприємство не здійснює господарської діяльності, товарно-матеріальні цінності на його балансі не обліковуються, відносно нього порушена процедура визнання банкрутом ( т. 1, а. с. 92 ). До справи залучені також копії письмових пояснень Краматорському ВПМ УПМ ДПА в Донецькій області осіб, які здійснювали управлінські функції щодо ПП «Антела» та ЗАТ ««Науково-виробнича корпорація «Крамтехмаш» станом на березень 2005 року, щодо справжніх намірів при укладені договору № 15/02/05 від 15.02.2005 ( т. 1, а.а.с. 98,99 ). Цим доказам суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки, хоча обставини, про які вони свідчать, мають суттєве значення для правильного висновку щодо дійсних намірів позивача при укладені договору з ПП «Антела» та вказаного в документах обліку обладнання. Суд також не дав критичної оцінки тій обставині, що вимога до ПП «Антела» про передачу обладнання була пред'явлена після перевірки контролюючим органом. Що ж стосується висновків Донецького апеляційного господарського суду від 25.10.2006 у справі № 43/234 за позовом ЗАТ ««Науково-виробнича корпорація «Крамтехмаш» до ПП «Антела» про витребування майна з чужого незаконного володіння про виконання договору 15/02/05 від 15.02.2005, то він не має преюдиційного значення у даній справі, оскільки значення правоутворюючого факту в цій справі має саме намір позивача на використання обладнання у власній господарській діяльності. Правильний же висновок щодо цього не може бути зроблений без врахування дійсних обставин, які свідчать про відсутність у позивача зацікавленості в цьому обладнанні фактично до перевірки контролюючим органом.
Враховуючи те, що обставини справи щодо підстав визначення позивачу сум податкових зобов'язань згідно спірних податкових повідомлень-рішень судами першої та апеляційної інстанцій встановлені неповно і це порушення вимог частин 4, 5 ст.11 КАС України не може бути усунено судом касаційної інстанції з врахуванням меж касаційного перегляду справи, встановлених ст.220 КАС України, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, виконати вимоги процесуального законодавства, зокрема частин 4 та ст.11 КАС України щодо офіційного з'ясування всіх обставин у справі, ст. 86 цього Кодексу щодо оцінки доказів та в залежності від встановленого і у відповідності з нормами матеріального права вирішити спір.
Керуючись ст.ст. 220, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Краматорську Донецької області задовольнити частково.
Скасувати постанову господарського суду Донецької області від 01.03.2006 та ухвалу Донецького апеляційного господарського суду від 20.11.2006, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий підпис Є.А.Усенко
Судді підпис Л.І.Бившева
підпис Н.Є.Маринчак
підпис А.О.Рибченко
підпис Т.М.Шипуліна
З оригіналом згідно
Відп.секретар Н.В.Руденко