К/С № К-36606/06
22.04.2009 р. м. Київ
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Костенка М.І.
Нечитайла О.М.
Сергейчука О.А.
Степашка О.І.
при секретарі Остапенку Д.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі
на постановуГосподарського суду Запорізької області від 16.08.2006 р.
та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 31.10.2006р.
у справі № 11/431/06-АП
за позовом Казенного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
Постановою Господарського суду Запорізької області від 16.08.2006 р., залишеною без змін ухвалою Запорізького апеляційного господарського суду від 31.10.2006 р., позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення №0000201316/0 від 14.11.2005 р. Стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача 3,40 грн. судового збору.
СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі подала касаційну скаргу, якою просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю. Посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: п. 2.15 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 р. № 72 та зареєстрованого у Мін'юсті України 15.03.2001 р. за № 237/5428, ст. 8 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» № 13-92, п.п. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», п. 1.6, п. 1.11 Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 року № 59 та зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 31.03.1998 року за № 218/2658, ст. 2, п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», також посилається на порушення норми процесуального права: ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України.
Казенне підприємство «Запорізький титано-магнієвий комбінат» у своїх письмових запереченнях на касаційну скаргу просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржені судові рішення - без змін.
Сторони, належним чином повідомлені про дату, час та місце касаційного розгляду справи, своїх представників в судове засідання не направили.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення судів попередніх інстанцій, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлені такі обставини.
На підставі акту № 10/08-06/00194731 планової документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2002 р. по 30.06.2005 р. податковою інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення №0000201316/0 від 14.11.2005 р. про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 38912,04 грн. (12970 грн. основного платежу та 25941,36 грн. штрафних (фінансових) санкцій).
Суд касаційної інстанції знаходить правильною позицію судів попередніх інстанцій щодо відсутності у податкового органу підстав для висновку про заниження позивачем податку у сумі 7277,90 грн., яке, на думку податкового органу, зумовлено тим, що позивач не включив до загального місячного оподатковуваного доходу на підставі п.п. 4.2.15. п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» суму надміру витрачених коштів, отриманих платником податку під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Такого висновку податкова інспекція дійшла виходячи з того, що до деяких авансових звітів надані первинні касові документи, які не підтверджують фактів сплати за придбану продукцію саме тими підзвітними особами підприємства, яким було видано з каси підприємства готівкові кошти на закупівлю сільгосппродукції.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, видача під звіт грошових коштів на закупівлю сільськогосподарської продукції здійснюється матеріально-відповідальній особі структурного підрозділу підприємства - бухгалтеру структурного підрозділу, а розрахунки з контрагентами за готівкові кошти на закупівлю такої продукції здійснювалися матеріально-відповідальними особами, яким доручено право проведення розрахунків з постачальниками за довіреностями, що не суперечить вимогам чинного законодавства.
Факти закупівлі сільгосппродукції матеріально-відповідальними особами підтверджуються первинними бухгалтерськими документами, а саме: прибутковими касовими ордерами, товарно-касовими чеками, накладними на одержану сільгосппродукцію, а тому такі грошові кошти не можуть розглядатися як доходи, одержані фізичною особою за місцем основної роботи, що утворилися в результаті надання за рахунок коштів підприємств матеріальних благ у грошовій формі та які повинні включатися до сукупного оподатковуваного доходу.
Позиція судів попередніх інстанцій щодо відсутності у податкового органу підстав для висновку про заниження позивачем податку у сумі 3196,86 грн., яке, на думку податкового органу полягало у тому, що до авансових звітів про відрядження включені документально не підтверджені витрати на проживання у готелях, які мають включатися до сукупного оподатковуваного доходу працівника.
Такого висновку податкова інспекція дійшла виходячи з того, що квитанції за формою № 4г та рахунки гарантованого бронювання не є документами, які підтверджують такі витрати.
Відповідно до абзацу 6 розділу «Загальні положення» Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 р. № 59 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 10 червня 1999 р. N 146) та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 31.03.1998 р. № 218/2658, підтверджуючими документами є розрахункові документи відповідно до Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та «Про оподаткування прибутку підприємств».
Судами попередніх інстанцій правильно зроблено висновок про те, що у даному випадку витрати на відрядження підтверджені квитанцією форми № 4г яка підпадає під визначення розрахункового документу, встановлене статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 01.06.2000 р. № 1776, оскільки є документом встановленої форми та змісту, який містить порядковий номер, назву готелю, вартість проживання у ньому та вартість інших послуг, тобто є документом, який підтверджує факт надання послуг з проживання у готелі та їх вартість.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення в частині визначення позивачеві податку з доходів фізичних осіб за висновками про невіднесення сплаченого підприємством податку за власні кошти, нарахованого на суми, сплачені підприємством за навчання працівників, до додаткових благ працівників, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що суми плати за навчання працівників не є особистим доходом останніх, відповідно не мають включатися до їхнього скупного оподатковуваного доходу. Такого висновку суд дійшов виходячи з положень п.п.«с» п. 1 ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 р. № 13-92 та п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
Суд касаційної інстанції не може визнати законними та обґрунтованими оскаржені судові рішення в частині визначення податковим органом позивачеві податку у сумі 2495,92 грн., заниження якого, на думку податкового органу, сталося внаслідок неперерахування прибуткового податку, нарахованого на суми, сплачені за навчання працівників підприємства у вищих учбових закладах за рахунок доходів таких працівників.
При вирішенні даного спору судам необхідно було дослідити правомірність перерахування підприємством за рахунок власних коштів, а не за рахунок фізичних осіб, прибуткового податку, нарахованого на суми, сплачені за навчання його працівників у вищих навчальних закладах.
У розрізі наведеного, необхідно з'ясувати питання щодо наявності чи відсутності підстав для віднесення витрат підприємства за навчання своїх працівників до сукупного оподатковуваного доходу останніх.
Порядок оподаткування доходів громадян до 01.01.2004 року регламентувався Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 р. № 13-92, тому його положення підлягають застосуванню до питання щодо наявності чи відсутності підстав для віднесення виплат підприємства за навчання своїх працівників до сукупного оподатковуваного доходу останніх.
Відповідно до ст. 2 Декрету об'єктом оподаткування у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний доход за календарний рік (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел, як на території України, так i за її межами.
Відповідно до ч. 2 ст. 8 Декрету до сукупного оподатковуваного доходу включаються одержані за місцем основної роботи (служби, навчання) доходи за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництвом, за виконання робіт за договорами підряду, а також інші доходи, що утворилися в результаті надання за рахунок коштів підприємств, установ, організацій, фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності своїм працівникам матеріальних i соціальних благ у грошовій i натуральній формі, крім сум виплат, що не включаються до сукупного оподатковуваного доходу, визначених у статті 5 цього Декрету.
Стаття 5 Декрету визначає вичерпний перелік виплат, що не включаються до сукупного оподатковуваного доходу. До вказаного переліку не входить такий вид виплати, як здійснена роботодавцем плата за навчання своїх працівників, в тому числі і на підставі відповідних договорів роботодавця з навчальними закладами.
Суд касаційної інстанції зазначає, що приписи п. «с» ст. 5 Декрету, на які послалися суди попередніх інстанцій у оскаржених судових рішеннях, обґрунтовуючи свою позицію про те, що виплати на навчання працівників не включаються до сукупного оподатковуваного доходу останніх, не можуть бути застосовані до даних правовідносин в силу того, що такі виплати не є платою за утримання та навчання дітей у дошкільних виховних закладах, закладах загальної середньої, професійно-технічної освіти, а також у державних вищих учбових закладах освіти, розташованих на території України, за рахунок фізичних або юридичних осіб.
З огляду на викладене, позиція про необхідність включення підприємством до сукупного оподатковуваного доходу своїх працівників суми оплати за їх навчання у закладі освіти, яка у даному випадку має розглядатися як соціальне благо, отримане особами у вигляді здобутої освіти за рахунок підприємства, є такою, що відповідає вимогам Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 р. №13-92.
Посилання судів на приписи п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР, якими регламентуються питання формування валових витрат підприємства - платника податку на прибуток, судом касаційної інстанції у даному випадку визнається безпідставним з огляду на те, що оподаткування доходів громадян не є сферою регулювання даним Законом.
Включення одержаних за місцем основної роботи доходів, що утворилися за рахунок коштів підприємства, до сукупного оподатковуваного доходу, законодавством, яким регламентований порядок сплати податку на прибуток фізичних осіб, не ставиться у залежність від формування валових витрат підприємства у порядку, передбаченому законодавством, яким регламентований порядок сплати податку на прибуток підприємств.
Згідно із ч. 1 ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» платниками прибуткового податку (суб'єктами оподаткування) в Україні є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства (надалі - громадяни) як ті, що мають, так i ті, що не мають постійного місця проживання в Україні.
Частиною 1 ст. 9 Декрету визначено, що нарахування, утримання i перерахування до бюджету прибуткового податку здійснюється підприємствами, установами, організаціями всiх форм власності та фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності, які провадять виплати доходів.
Отже, податок з доходів фізичних осіб утримується підприємством, яке проводить виплати доходів, з сукупного оподатковуваного доходу платника податку - фізичної особи.
Суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про те, що витрати підприємства на навчання своїх працівників у вищих навчальних закладах не включаються до сукупного оподатковуваного доходу останніх, а також призвело до того, що суди взагалі не надали правової оцінки порядку нарахування, утримання податку з доходів фізичних осіб підприємствами, які провадять виплати доходів.
При цьому, суди мають надати оцінку факту перерахування підприємством сум прибуткового податку, нарахованого за сплачені суми за навчання працівників підприємства, встановити, за який період перераховані суми і за кого сплачені, та які наслідки такої сплати.
Податковий орган, вважаючи, що підприємство занизило податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб та, у зв'язку з цим, визначивши спірним податковим повідомленням-рішенням податок з доходів фізичних осіб у сумі 2495 грн. та штрафні фінансові санкції у сумі 4991,83 грн. (дані щодо сум згідно з розрахунком податкової інспекції на а.с. 18 т. 1), виходив з того, що позивач, перерахувавши такий податок за рахунок своїх коштів, а не за рахунок платників податку - фізичних осіб (працівників підприємства), надав останнім додаткові блага у вигляді сплати прибуткового податку, які мають бути включені до сукупного оподатковуваного доходу працівників.
Утім, суди попередніх інстанцій взагалі не надали правової оцінки такій позиції податкового органу, не дослідили, чи можна вважати сплачений підприємством (платіжне доручення від № 8035) за рахунок власних коштів прибутковий податок, нарахований на суми, сплачені за навчання працівників, отриманим останніми додатковим благом, поняття якого визначено у п.п. 1.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (чинного на час здійснення перерахунку підприємством податку), та яке, згідно із вимогами п.п.4.2.9. п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу.
Без дослідження даного питання неможливо надати оцінку правомірності визначення спірним податковим повідомленням-рішенням податку на прибуток фізичних осіб за даним епізодом, дослідити порядок нарахування такого податку, зокрема визначити суму додаткового блага, яке, на думку податкового органу, не включено працівниками до загального місячного оподатковуваного доходу - об'єкту оподаткування, та, виходячи з цього, перевірити правильність нарахованої податковим органом суми податку.
Допущені судами попередніх інстанцій вищевказані порушення в частині вирішення спору щодо визначення податковим органом позивачеві податку з доходів фізичних осіб за висновками про невключення до сукупного оподатковуваного доходу сплачених підприємством за рахунок власних коштів сум з податку, нарахованого за навчання працівників, до отриманих працівниками додаткових благ, не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, який згідно із ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
З огляду на викладене, оскаржені судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню у зазначеній частині, а справа у цій частині направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті судові рішення необхідно залишити без змін.
При новому розгляді справи у зазначеній частині судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, встановити, з чого виходила податкова інспекція при визначенні суми доходу працівників (а.с. 18 т. 1), і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності із нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі задовольнити частково.
Постанову Господарського суду Запорізької області від 16.08.2006 р. та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 31.10.2006 р. скасувати в частині визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000201316/0 від 14.11.2005 р. на суму визначеного податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб - 2495,92 грн. та штрафних (фінансових) санкцій - 4991,83 грн. та справу в цій частині направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
В решті постанову Господарського суду Запорізької області від 16.08.2006р. та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 31.10.2006 р. залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді М.І. Костенко
О.М. Нечитайло
О.А. Сергейчук
О.І. Степашко