18 грудня 2013 року 16:31Справа № 2а-757/10/0870 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Стрельнікової Н.В.,
при секретарі Чистяковій К.С.,
розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу
за позовом: Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз», м. Запоріжжя,
до: Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів,
м. Запоріжжя,
про скасування податкового повідомлення-рішення,
за участю представників сторін,
Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (далі - ВАТ «Запоріжгаз) звернулося із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (далі - відповідач, СДПІ ), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000840805/1 від 17.11.2009 у сумі 4 369 275,79 грн. ( у тому числі за основним платежем 2 193 147,53 грн. та штрафні (фінансові) санкції 2 176 128,26 грн.
Ухвалою суду у судовому засіданні 18.12.2013 згідно ст. 55 КА України було допущено заміну позивача його правонаступником - Публічним акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» ( далі- ПАТ «Запоріжгаз», позивач).
Також в судовому засіданні 18.12.2013р. судом була прийнята заява позивача про зменшення розміру позовних вимог, згідно якої позивач зменшив розмір позовних вимог про визнання протиправним та скасування спірного рішення на суму 15 038, 31 грн., у ому числі на суму 10 025, 54 грн. - основного платежу та на суму 15.038,31 грн. - штрафних санкцій. Таким чином позивач підтримує позовні вимоги про скасування спірного рішення на загальну суму 4 354 237, 48 грн., у тому числі: за основним платежем на суму 2 183 121,99 грн., за штрафними санкціями на суму 2 171 115, 49 грн.
З пояснень представників позивача з'ясовано, що зменшення позовних вимог викликано обставинами, викладеними у заві про уточнення позовних вимог та додатковими поясненнями у справі, які були подані позивачем суду 12.09.2013 (вх. №36135). Так, згідно зазначеної заяви, позивач не оскаржує нарахування спірним рішенням податкових зобов'язань та відповідно штрафних санкцій за наступними епізодами:
- завищення податкового кредиту у розмірі 63 713, 54 грн. (стр. 95-96 акту перевірки) на суму ПДВ, двічі включеного до податкового кредиту в різних податкових періодах;
- завищення податкового кредиту к розмірі 10 216,27 грн. (стр. 101-102 акту перевірки) на суму ПДВ по операціях, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку;
- завищення податкового кредиту у розмірі 587,85 грн. (стр. 103-105 акту перевірки) на суму ПДВ з вартості паливно-мастильних матеріалів, використаних для виробництва безоплатно переданого меду;
- завищення податкового кредиту у розмірі 128,54 грн. (стр. 106 акту перевірки) на суму ПДВ, двічі включеного до податкового кредиту в жовтні 2007 р.
В обґрунтування позову позивач посилається зокрема на те, що висновки, наведені в акті перевірки є хибними та безпідставними, оскільки по-перше, рішенням суду, яке набрало законної сили встановлено правомірність віднесення до складу валових витрат вартості консультаційних послуг, наданих ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа» та правомірність не віднесення до складу валового доходу витрат з перевищення вартості відтоків газу та послуг з їх транспортування, не компенсованих притоками газу та послугами з їх транспортування, по-друге, у разі повернення передоплати оформлення розрахунку корегування кількісних та вартісних показників до податкової накладної за формою згідно із додатком 2 до податкової накладної не є обов'язковим, ому що розрахунок виписується постачальником у випадку здійснення корегування сум податкових зобов'язань відповідно до п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ; по-третє, позивачем не було занижено податкових зобов'язань на суму суборенди земельної ділянки, переданої Концерну «Укргаз», оскільки умовами відповідного договору суборенди передбачено, що плата за суборенду вноситься суборендарем до місцевого бюджету, отже така плата відповідно до пп. 5.1.17 п. 5.1 ст. 5 Закону про ПДВ звільнена від оподаткування податком на додану вартість; по-четверте, операція з передачі філією Кам'янсько-Дніпровського УГГ головному підприємству меду не є об'єктом оподаткування, оскільки відсутній факт передачі права власності, щодо передачі меду пенсіонерам, то дана операція була здійснені позивачем з нарахуванням ПДВ; по-п'яте, Законом не ставиться в залежність від можливості зменшення податкових зобов'язань продавцем факт наявності у розрахунку корегування до податкової накладної відмітки отримувача; по-шосте, оформлення юридичних прав користування земельною ділянкою, на якій розташовані виробничі об'єкти, безпосередньо пов'язане з господарською діяльністю позивача, отже формування позивачем податкового кредиту в цій частині є правомірним.
У судових засіданнях представники позивач підтримали позовні вимоги з підстав, зазначених у позові, наполягають на його задоволенні та скасуванні оскаржуваного рішення у відповідній частині.
Відповідач адміністративний позов не визнає. У письмових запереченнях вх.. №4706 від 01.03.2010 та вх. №43422 від 06.11.2013р. посилається на обставини, аналогічні викладеним у акті перевірки, на підставі якого прийняте спірне рішення.
Представники відповідача у судових засіданнях заперечували проти позовних вимог та надали суду пояснення, аналогічні викладеним у письмових запереченнях.
Розглянув матеріали справи, суд встановив:
Згідно із ч. 1 ст.11, ч.ч. 1-5 ст. 111 Закону України «Про державну службу в Україні» від 04.12.1990 , на підставі наказу СДПІ №1159 від 30.07.2009 та відповідно до плану-графіку проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, посадовими особами відповідача у період з 06.07.2009р. по 14.08.2009р. проведено планову виїзну перевірку ВАТ «Запоріжгаз» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.03.2007р. по 31.03.2009., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2009р., за результатами якої було складено акт перевірки № 144/08-05-03345716 від 31.08.2009 (далі - акт перевірки).
Зазначеною перевіркою були зокрема встановлені порушення ВАТ «Запоріжгаз» п.1.4, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1, п. 4.2, п.п. 4.5.1, п.п. 4.5.3 п. 4.5 ст.4, п.п. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 , п.п. 7.2.3, п.п. 7.2.6 п. 7.2, п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.3, п.п.7.4.5 п. 7.4 ст. 7, п.11 ст. 11 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/98-ВР від 03.04.1997, п.п. 5.6 ст. 5 «Порядку затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання», затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 №166, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 2 308 136 грн.
17.11.2009р. на підставі акта перевірки відповідачем було прийняте податкове повідомлення-рішення №0000840805/1 (далі - спірне рішення), яким ВАТ «Запоріжгаз» було визначено суму податкового з урахуванням штрафних санкцій за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 4 466 206,95 грн., у тому числі: за основним платежем у розмірі 2 257 768,30 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 208 438,65 грн.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ВАТ «Запоріжгаз» звернулося до суду.
Вислухав пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд вважає, що позовні вимоги слід задовольнити частково, виходячи з наступного.
Щодо висновку акту перевірки про безпідставне зменшення позивачем суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 36 611,90 грн. по податковим накладним з від'ємним значенням (стр. 71-73 акту перевірки).
Як зазначено у акті перевірки та не заперечується позивачем, на протязі всього періоду, що перевіряється ВАТ «Запоріжгаз» зменшувало суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, в яком відбулось зменшення кількості поставленого газу (послуг по транспортуванню газу, тощо) на користь покупців, шляхом оформлення податкової накладної за формою, затвердженою п. 1 Наказу ДПА України №165 від 30.05.2007 та п. 12.10 ст. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого зазначеним Наказом, проте з від'ємним значенням графи 11.
Такі накладні включались до реєстрів виданих податкових накладних у періодах їх виписування та до даних рядка 1 декларації з податку на додану вартість. Таким чином, сума податкових зобов'язань відповідного періоду зменшувалася на суми податку на додану вартість, включених до податкових накладних з від'ємним значенням.
П.п. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» N 168/97-ВР від 03.04.1997, який був чинний на час існування спірних відносин (далі - Закон №168), зокрема передбачено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг).
Відповідно до п. 4.5 ст. 4 Закону №168, якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Згідно п.п. 4.5.1 п. 4.5 ст. 4 Закону №168, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він є зареєстрованим як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (послуг).
Згідно п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України N 165 від 30.05.1997 (далі - Порядок заповнення накладної), у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Згідно п. 23 Порядку заповнення накладної, оригінал розрахунку коригування надається покупцю товарів (послуг). Копія залишається у продавця.
Згідно п. 25 Порядку заповнення накладної, на підставі вказаного розрахунку отримувач товарів (послуг) здійснює коригування податкового кредиту відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону (за умови дотримання законодавчих норм щодо віднесення сум до податкового кредиту) з обов'язковим відображенням зазначених коригувань у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних (з від'ємним чи позитивним значенням).
Відповідно до п. 26 Порядку заповнення накладної, на титульному листі розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться зміни.
Згідно п. 27 Порядку заповнення накладної, розрахунок коригування складається виключно продавцем - особою, яка є платником податку, філією чи структурним підрозділом, якому делеговано право виписки податкової накладної (відповідно до пункту 2 цього Порядку), а також особою, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність та відповідальна за утримання та внесення податку до бюджету та покупцем - отримувачем послуги, наданої йому на митній території України нерезидентом, який виступає податковим агентом такого нерезидента, із обов'язковим включенням зазначених коригувань до зміни податкових зобов'язань та одночасним відображенням у книзі обліку поставки з від'ємним чи позитивним значенням.
Відповідно до п. 12.10 Порядку заповнення накладної, у графі 11 податкової накладної повинна зазначатися загальна сума коштів, що підлягає оплаті.
Таким чином, позивач здійснював корегування податкових зобов'язань щодо їх зменшення не у спосіб, передбачений Законом - замість оформлення належним чином розрахунків-корегувань, виписував податкові накладні, де у графі 11 замість загальної коштів, що підлягають оплаті, зазначав від'ємне значення такої суми, у зв'язку з чим відповідна сума фактично не є і не може бути сумою, що підлягає оплаті.
З урахуванням того, що у разі корегування податкових зобов'язань у спосіб, передбачений Законом це призвело і до правильного і відповідного корегування покупцем податкового кредиту (чого не відбулось і не могло відбутися у випадку корегування зобов'язань у спосіб, обраний позивачем на власний розсуд), суд вважає правомірними висновки перевіряючих про неправомірне і безпідставне заниження позивачем податкових зобов'язань в цій частині - 36 611,90 грн. за основним платежем та 36565,45 грн. штрафних санкцій згідно розрахунку відповідача спірного податкового повідомлення-рішення.
Щодо висновку акту перевірки про заниження позивачем суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість шляхом оформлення розрахунків-корегувань на зменшення суми податкових зобов'язань на користь покупців - не платників податку на додану вартість на загальну суму 105 279,81 грн. (стр. 73-75 акту перевірки).
Як зазначено у акті перевірки, ВАТ «Запоріжгаз» було оформлено розрахунки корегувань на зменшення суми податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, в якому відбулось зменшення кількості поставленого газу (послуг по транспортуванню газу, тощо) на користь покупців - не платників податку на додану вартість на загальну суму 105 279,81 грн. (дані наведені у додатку №3.2.1.3 до акту перевірки).
Відповідач у акті перевірки посилається на приписи п.п. 4.5.3 п. 4.5 ст. 4 Закону №168, відповідно до якого, зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не були платниками цього податку на момент такої поставки, дозволяється лише:
а) при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості;
б) при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.
У відповіді вих. №09/4074 від 18.08.2009 на лист СДПІ та у поясненнях до довідки №09/4231 від 28.08.2009 ВАТ «Запоріжгаз» пояснило, що в даному випадку корегування було здійснено не у зв'язку зі зміною суми компенсації їх вартості після поставки товарів (послуг), а у зв'язку із зменшенням кількості поставленого газу, тобто фактично має випадок повернення споживачами передплати.
Відповідач у акті перевірки зазначає, що п.п. 4.5.3 п. 4.5 ст. 4 Закону №168 є прямою нормою, яка забороняє зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не були платниками цього податку на момент такої поставки. У зв'язку з наведеним відповідач дійшов висновку про заниження позивачем суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість шляхом оформлення розрахунків корегувань на користь покупців - не платників податку на додану вартість на загальну суму 105 279,81 грн.
Суд вважає помилковими зазначені висновки перевіряючих з огляду на наступне.
П.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону №168 зокрема передбачено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Згідно п.1.4 ст. 1 Закону №168, поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.
При цьому, відповідно до п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону №168, датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
За загальним правилом, у разі корегування сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість постачальник товарів (послуг) виписує Розрахунок корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. На підставі такого розрахунку отримувач товарів (послуг) корегує суму податкового кредиту з податку на додану вартість, але у п. 4.5 Закону про ПДВ наведено лише дві підстави, за яких виникає право на корегування ПДВ, а саме: якщо здійснюється або будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів або повернення товарів особі, яка їх надала.
Тому, якщо буквально трактувати норми, щодо випадків, за яких такий розрахунок складається, то повернення постачальником покупцеві передоплати не є підставою для складання такого розрахунку. Крім того, п.п. 4.5.3 є окремим підпунктом, що регулює механізм зменшення податкових зобов'язань з ПДВ постачальника по операціях з неплатниками ПДВ та надає таке право лише при поверненні раніше поставлених товарів з одночасним поверненням коштів покупцю та/ або при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.
Однак, відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону №168, податкове зобов'язання - загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, визначена згідно з цим Законом.
На дату отримання передоплати позивач відповідно до п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону №168 за правилом «першої події» визнав податкове зобов'язання, що мале місце у деклараціях з ПДВ відповідних звітних періодів, наслідком чого є сплата відповідного податку за результатами декларації.
Однак у випадку, коли зобов'язання за договором не було виконано і відбулося повернення коштів, в даному випадку передоплати, об'єкт оподаткування зникає, тому податкове зобов'язання, яке було визнано за «першою подією» слід відкорегувати. Оскільки іншого порядку корегування Законом не встановлено, позивачем правомірно було здійснено відповідне корегування шляхом складення розрахунків корегувань (105 279,81 грн. за основним платежем та 98 330,71 грн. штрафних санкцій згідно розрахунку відповідача спірного податкового повідомлення-рішення).
Щодо висновку акту перевірки про заниження позивачем суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість при відображенні у податковому обліку підприємства вартості відтоків природного газу та послуг з їх транспортування, некомпенсованих притоками газу та послугами їх транспортування з 01.04.2007 по 31.03.2009 на суму 1 965 461,22 грн. (стр. 75-79 акту перевірки).
З цього приводу у акті перевірки зазначено, що ВАТ «Запоріжгаз» є підприємством, що має ліцензію на транспортування природного газу розподільними трубопроводами та на постачання природного газу за регульованим тарифом для різних категорій споживачів: населенню, установам та організаціям, що фінансуються з держаного і місцевих бюджетів, промисловим та комунально-побутовим споживачам.
Придбання природного газу для різних категорій споживачів ВАТ «Запоріжгаз» здійснює у ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» згідно договорів, укладених окремо по кожній категорії споживачів.
Ааналогічним чином відбувається придбання послуг з транспортування природного газу для різних категорій споживачів.
Відповідно до «Порядку забезпечення споживачів природним газом», затвердженого Постановою КМУ №1729від 27.12.2001, газотранспортні та газобудівні підприємства НАК «Нафтогаз України», а також суб'єкти господарської діяльності, що що мають ліцензію на транспортування природного і нафтового газу розподільними трубопроводами, забезпечують транспортування природного газу згідно з порядком використання газотранспортної системи на договірній основі із постачальниками, виконують диспетчерські функції з контролю та регулювання надходження і реалізації природного газу, ведуть облік газу, протранспортованого та реалізованого споживачам, складають із споживачами та постачальником газу акти про обсяги газу, використаного за місяць, і на підставі цих актів до 10 числа місяця, що настає за звітним, складають реєстри обсягів реалізації газу.
При транспортуванні газорозподільними мережами природного газу до споживачів, у ВАТ «Запоріжгаз» виникають коливання (притоки або відтоки) обсягів поставленого і спожитого природного газу. Причиною таких коливань є те, що в різні сезони року обсяги фактичного споживання населенням природного азу за відсутності приладів обліку не відповідають обсягам споживання, розрахованим за встановленими відповідними рішенням Уряду нормами. Норми споживання газу населенням містять середньорічне значення, тому процедура балансування щомісячних відтоків і притоків газу здійснюється один раз на рік по закінченні календарного року.
В Порядку доступу до газотранспортної системи надано визначення термінів:
- відтоки газу - перевитрачання газу, яке може виникати внаслідок перевищення фактично спожитих населенням (при відсутності приладів обліку) обсягів газу в осінньо - зимовий період порівняно з діючими середньорічними нормами споживання газу;
- притоки газу - недобір газу, який може виникати внаслідок того, що у весняно - літній період фактично спожиті населенням (при відсутності приладів обліку) обсяги газу менші за діючі середньорічні норми споживання газу.
Обсяги розбалансування газу визначається як різниця між обсягами надходження газу до газорозподільної мережі через газорозподільні станції та сумою обсягів реалізації природного газу споживачам, виробничо-технологічних витрат і втрат газу, а також обсягів використання газу на власні потреби газопостачального підприємства. Якщо така різниця має від'ємне значення, то розбалансування газу в газорозподільних мережах є позитивним, у протилежному випадку - негативним.
Враховуючи те, що процедура балансування щомісячних відтоків і притоків газу здійснюється один раз на рік по закінчені календарного року, то відтоки газу, некомпенсовані притоками газу протягом року, для якого розраховано середньомісячний норматив, це природний газ, спожитий населенням (фізичними особами) для задоволення особистих потреб понад встановлені норми, вартість якого ніколи не буде компенсовано.
Відповідно до п. 11 ст. 11 Закону №168, тимчасово, до набрання чинності Податковим кодексом України, платники податку, які продають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), включаючи вартість його транспортування, надають послуги водопостачання, водовідведення, чи надають послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариствам співвласників житла, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (послуг) у компенсацію їх вартості (далі - ЖЕКи), визначають базу оподаткування операцій з поставки таких товарів (послуг) за касовим способом. За касовим способом визначається також база оподаткування операцій з поставки зазначених товарів (послуг) для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують ці товари (послуги), у разі якщо вони зареєстровані як платники податку.
Відповідач у акті перевірки зазначає, що враховуючи те, що відтоки газу - це природний газ, спожитий населенням (фізичними особами) для задоволення особистих потреб понад встановлені норми, вартість якого ніколи не буде компенсовано, то такі відтоки вважаються газом, який передано споживачам безкоштовно.
Згідно п. 4.2 ст. 4 Закону №168, у разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Відповідач у акті перевірки зазначає, що відповідно до п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону 3168, однією з умов виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) є дата відвантаження товарів, а для робіт, послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Отже, за логікою відповідача, на дату виявлення факту наявності понаднормативних витрат (відтоків), зафіксованого актами обсягів розбалансування природного газу матеріальних активів, у підприємства повинні виникнути податкові зобов'язання з обов'язковою випискою податкових накладних, як того вимагають норми п.п. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону №168.
Суд не погоджується із зазначеними висновками перевіряючих (1 965 451,22 грн. за основним платежем та 1 924 707, 72 грн. штрафних санкцій згідно розрахунку відповідача спірного податкового повідомлення-рішення) з огляду на наступне.
У весняно-літній період у газорозподільних підприємств виникають доходи за рахунок обсягів недобору газу населенням, в якого відсутні прилади обліку, тоді як, навпаки, в осінньо-зимовий період у газорозподільних підприємств виникають витрати внаслідок перевищення споживання газу населенням, які не мають приладів обліку його обсягу. Взаємозалік перевитрат та недобору газу (балансування) здійснюється один раз на рік по закінченню календарного року.
Положенням про порядок обліку розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 №112 встановлено методичні засади формування щомісячних даних та бухгалтерського обліку відхилень обсягів природного газу, що надійшли до газорозподільної мережі, від обсягів газу, реалізованих споживачам, які виникають через сезонні невідповідності встановлених середньорічних норм споживання обсягам фактично спожитого населенням газу:
"п.1.2 - Обсяги розбалансування розраховуються ГЗП на підставі: даних про надходження газу до газорозподільної мережі ГЗП; даних про обсяги реалізації ГЗП газу всім категоріям споживачів; розрахунків витрат та втрат газу, що виникають під час його транспортування газорозподільними мережами ГЗП; даних про обсяги використання газу ГЗП на власні потреби".
"п.2.1. - Бухгалтерський облік надходження газу до газорозподільних мереж та його розподіл ведеться ГЗП у гривнях та фізичних обсягах відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 за №291 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 зa №892/4185".
"п.2.5. - У бухгалтерському обліку щомісяця відображається негативне або позитивне значення обсягів розбалансування газу в газорозподільних мережах.
Обсяги негативного розбалансування газу відображаються за дебетом аналітичного рахунку "Витрати сезонного розбалансування газу" субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" у кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та компенсуються у періодах виникнення позитивного розбалансування газу..."
Отже ВАТ «Запоріжгаз» не може вплинути на розмір відсотків природного газу, оскільки їх виникнення не залежить від підприємства, та не може збільшити вартість природного газу, що споживається населенням у разі відсутності газових лічильників, оскільки ціни на природний газ для населення за відсутності газових лічильників встановлюється наказами НАК «Нафтогаз Україна» та розпорядженням НУКРЄ.
Враховуючи наведене, понесені позивачем витрати пов'язані з вартістю відтоків природного газу та послуг з їх транспортування, некомпенсованих притоками газу та послугами їх транспортування, є складовою частиною операцій з купівлі-продажу природного газу, і не є окремою операцією з безоплатної поставки товарів (результатів робіт).
Крім того, відповідно до п. 11.11 п. 11 Закону №168, тимчасово, до набрання чинності Податковим кодексом України, платники податку, які продають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), включаючи вартість його транспортування, надають послуги водопостачання, водовідведення, чи надають послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариствам співвласників житла, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (послуг) у компенсацію їх вартості (далі - ЖЕКи), визначають базу оподаткування операцій з поставки таких товарів (послуг) за касовим способом. За касовим способом визначається також база оподаткування операцій з поставки зазначених товарів (послуг) для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують ці товари (послуги), у разі якщо вони зареєстровані як платники податку.
Згідно п. 1.11 ст. 1 Закону №168, касовий метод - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Таким чином, безпідставним є посилання позивача на приписи загальної норми п.п 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону №168, яка визначає дату виникнення податкового зобов'язання за першою подією, за наявності спеціальної норми п.11.11 ст. 11 Закону №168, яка розповсюджується на позивача та передбачає визначення позивачем бази оподаткування з операцій з поставки газу природного за касовим способом, при якому виникнення податкових зобов'язань можливе лише у випадку зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг). Таким чином, у разі ненастання події у вигляді отримання позивачем від споживачів коштів або інших видів компенсації вартості поставленого газу, для позивача відсутня дата виникнення податкових зобов'язань.
Щодо висновку акту перевірки про заниження позивачем податку на додану вартість в сумі суборенди земельної ділянки загальною площею 0,44 га, переданої Концерну «Укргаз» на підставі договору суборенди земельної ділянки від 24.04.2007 на суму 18 618,54 грн. (стр. 79-83 акту перевірки).
У акті перевірки зазначено, що земель ділянка загальною площею 0,44 га була отримана ВАТ «Запоріжгаз» від Запорізької районної державної адміністрації Запорізької області відповідно до договору оренди земельної ділянки від 14.12.2006.
Орендна плата за вказаним договором проводилась позивачем своєчасно в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів з поточного рахунку ВАТ «Запоріжгаз» до місцевого бюджету Долинської сільської ради.
Крім того, між позивачем (Орендар) та Концерном «Укргаз» (суборендар) 24.04.2007 укладено договір суборенди зазначеної земельної ділянки. Пунктом 8 зазначеного договору передбачено, що плата за суборенду земельної ділянки н перевищує розмір орендної плати та вноситься Суборендарем з моменту укладення договору суборенди орендодавцю у грошовій формі та у розмірі 20500 грн. на рік. Плата за суборенду вноситься до місцевого бюджету Долинської сільської ради щомісячно рівними частинами до 15 числа, наступного за звітним місяцем.
Зазначена земельна ділянка надана підприємством в суборенду при узгодженні з районної держадміністрацією, на що оформлено розпорядження голови районної держадміністрації від 30.03.2007 за №336 «Про надання згоди на укладення договору суборенди земельної ділянки між ВАТ «Запоріжгаз» та Концерном «Укргаз, за умови виконання суборендарем обмежень, які зазначені в раніше укладеному договорі оренди від 14.12.2006 .
По наданим ВАТ 2Запоріжгаз» послугам суборенди земельної ділянки Концерну «Укргаз» підприємством оформлені наведені на стр. 82 акту перевірки акти здачі-прийняття робіт.
За таких обставин, відповідач дійшов висновку про наявність обов'язку позивача нараховувати податкове зобов'язання з податку на додану вартість на надані послуги з суборенди земельної ділянки, чого позивачем зроблено не було.
Суд погоджується з вищезазначеними висновками відповідача (18618,54 грн. за основним платежем та 17 037,99 грн. штрафних санкцій згідно розрахунку відповідача спірного податкового повідомлення-рішення) з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 13 Закону України «Про оренду землі» № 161-XIV від 06.10.1998 в редакції, чинні на час існування спірних відносин (далі - Закон №161), договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Згідно ст. 21 Закону №161, орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Закону України "Про плату за землю") . Плата за суборенду земельних ділянок державної і комунальної власності не може перевищувати орендної плати.
Відповідно до ст. 8 Закону №161, орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця. Якщо протягом одного місяця орендодавець не надішле письмового повідомлення щодо своєї згоди чи заперечення, орендована земельна ділянка або її частина може бути передана в суборенду.
Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому.
Згідно п. 1.4 Закону №168, поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.
Відповідно до п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону №168, об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Згідно п. 4.1 ст. 4 Закону №168, база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Відповідно до п.п. 7.3.1 п 7.3 ст. 7 Закону №168, датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Отже, ВАТ «Запоріжгаз» за надані послуги з суборенди земельної ділянки Концерну «Укргаз» повинно було нарахувати податкове зобов'язання з податку на додану вартість а також скласти і видати покупцю податкову накладну.
Разом з тим, відповідно до п.п. 5. 1.17 п. 5.1 ст. 5 Закону №168, звільняються від оподаткування операції з орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади, якщо така орендна плата повністю зараховується до відповідних бюджетів.
Суд не погоджується з твердженням позивача про те, що позивачем виконані всі умови застосування пільги, передбаченої п. 5.1.17 п. 5.1 ст. 5 Закону про ПДВ, оскільки позивачем не надано суду жодних доказів цього. Крім того, суд вважає, що згідно п.п. 5.1 17 п. 5.1 ст. 5 Закону 3168, від оподаткування може бути звільнена лише орендна плата за земельні ділянки , якщо вона зарахована до відповідних бюджетів, а не суборендна плата, навіть якщо умовами договору суборенди передбачено внесення такої плати безпосередньо суборендарем до місцевого бюджету, тим більш, що позивачем суду так і не надано доказів того, яким же чином фактично відбувалась сплата орендної та суборнедної плати за земельну ділянку. Крім того, у випадку застосування п.п. 5.1.17 п. 5.1 ст. 5 Закону №168 таким чином, як її розуміє позивач, відбудеться подвійне надання пільги - позивачеві як орендарю та Концерну «Укргаз» як суборендарю.
Щодо висновку акту перевірки про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі безоплатного відпуску меду у розмірі 2109,00 (стр.84-85 акту перевірки).
У акті перевірки зазначено, що відповідно до матеріалів перевірки філії Кам'янсько-Дніпровського Управління по газопостачанню та газифікації ВАТ «Запоріжгаз» повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.04.2007 по 31.03.2009 року від 10.08.09 №109/2302/05535326 встановлено, що станом на 01.05.2008 утримувалось 41 бджоло-родина, тобто організовано допоміжне сільськогосподарське виробництво. Утримання даного виду виробництва здійснюється за рахунок використання прибутку підприємства та до валових витрат ВАТ «Запоріжгаз» не включено у загальних деклараціях про прибуток підприємства.
В серпні 2008 року на підставі акту викачки меду від серпня 2008 року встановлено оприбуткування меду в кількості 843,6 кг по ринковій вартості 25 грн. за 1 кг на загальну вартість 21090,00 грн. Згідно з бухгалтерською довідкою за жовтень 2008 року даний мед було переоцінено за звичайними цінами на загальну вартість 10 545,00 грн.
В грудні 2008 року мед в кількості 843,6 кг на загальну вартість 10 545,00 грн. було відвантажено Головному підприємству ВАТ «Запоріжгаз», що підтверджуєтсья видатковою накладною №156 від 09.12.2008, де отримувачем є ВАТ «Запоріжгаз», а відправником - Філія Кам'янсько-Дніпровського УГГ ВАТ «Запоріжгаз» через матеріально-відповідальну особу ОСОБА_1
В подальшому відповідно до Колективного договору ВАТ «Запоріжгаз» та згідно з наказом НАК «Нафтогаз України» №459 від 01.12.2008, наказу ДК «Газ України» №501 від 17.11.2008, розпорядження міського голови від 24.11.2008 №1328к, згідно з рішенням правління (протокол №152 від 04.12.2008) та з нагоди святкування 50-ої річниці створення ВАТ «Запоріжгаз», отриманий мед було розподілено безоплатно між пенсіонерами - робітниками ВАТ «Запоріжгаз».
В акті перевірки зазначено, що на вказану господарську операцію податкова накладна з податку на додану вартість головним підприємством не виписувалась, до реєстру виданих податкових накладних головного підприємства з податку на додану вартість за грудень 2008 року та відповідно до складу податкових зобов'язань загальної декларації з ПДВ за грудень 2008 року та відповідно до складу податкових зобов'язань загальної декларації з ПДВ за грудень 2008 року сума ПДВ по даній господарській операції не включена.
Далі, з посиланням на приписи п. 4.2 ст. 4, п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону №168, відповідач у акті перевірки дійшов до висновку про заниження позивачем в порушення зазначених норм у грудні 2008 року податкових зобов'язань по господарській операції з безоплатного відпуску меду у сумі 2109,00 грн.
Також у акті перевірки відповідач зазначив, що ВАТ «Запоріжгаз» у своїх поясненнях від 28.08.2009 вважає, що передача права власності на мед не відбувалась, бо мед передано з філії до головного підприємства. Фактично перевіркою встановлено, що безплатна передача меду відбулася від головного підприємства до фізичних осіб-пенсіонерів.
Суд не погоджується з вищенаведеними висновками відповідача (2 109,00 грн. за основним платежем та 2 109,00 грн. штрафних санкцій згідно розрахунку відповідача спірного податкового повідомлення-рішення) з огляду на наступне.
По-перше, відповідачем у акті перевірки не конкретизовано чітко, за якою саме господарською операцією було встановлено заниження податкового зобов'язання - чи то мова йде про передачу меду від філії до Головного підприємства чи про передачу меду від Головного підприємства до фізичних осіб-пенсіонерів. Тому суд досліджує правомірність податкового обліку по обом операціям.
Відповідно до п. 4.2 Закону №168, у разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Згідно п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону №168, датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Щодо безоплатної передачі меду від філії до головного підприємства суд зазначає, що фраховуючи те, що філія не є юридичною особою, не є суб'єктом господарювання, і відповідно не є платником податку на додану вартість, а також те, що в рамках юридичної особи право власності не змінюється та враховуючи поняття «поставка товарів» і «поставка послуг», визначених пунктом 1.4 статті 1 Закону, операція з поставки для виробничого використання товарів (послуг), основних фондів в межах балансу платника податку (головного підприємства», коли така поставка відбувається від однієї філії до іншої, чи від головної організації до однієї із філій, чи навпаки від однієї із філії до головної організації, не є об'єктом оподаткування на додану вартість. Тому при здійсненні безоплатної передачі меду від філії до Головного підприємства - позивача, позивачем не було занижено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість.
Що стосується передачі меду пенсіонерам, то дана операція ВАТ «Запоріжгаз» була обкладена податком на додану вартість в порядку, передбаченому Законом про ПДВ, тобто безоплатна операція з поставки меду була здійснена позивачем з нарахуванням податкових зобов'язань, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії податкових накладних (т.3).
Щодо висновку акту перевірки про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 48180,46 грн. внаслідок зменшення податкових зобов'язань по розрахунках корегуваннях, на яких відсутні відмітки про їх отримання покупцями (стр. 85-87 акту перевірки).
Як зазначено в акті перевірки, та не заперечується сторонами, в листопаді 2008 року ВАТ «Запоріжгаз» було складено розрахунки корегувань кількісних та вартісних показників до податкових накладних, виписаних на користь покупців ВАТ «ЗЗВА» та ВАТ «Запоріжкран», в частині зменшення податкових зобов'язань ВАТ «Запоріжгаз», перелік яких наведений на стр. 85 акту перевірки.
Розрахунки корегувань податкових зобов'язань ВАТ «Запоріжгаз» включено до реєстру виданих податкових накладних та враховано у рядку 9 декларації з податку на додану вартість за листопад 2008 року. На вищенаведених примірниках розрахунків корегування відмітки про отримання другого примірника підприємствами відсутні.
Крім того, на запити СДПІ ВАТ «Запорізький завод високовольтної апаратури» (ВАТ «ЗЗВА» і ЗАТ «Запоріжкран» листами від 19.08.2009 та від 26.08.2009 повідомили, що розрахунки корегування до зазначених податкових накладних від ВАТ «Запоріжгаз» отримані не були, тому в податковому обліку зазначеними підприємствами не враховані.
У зв'язку з наведеним відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п. 4.5 ст.4 Закону №168, що призвело до заниження податкового зобов'язання.
Позивач в свою чергу зазначає, що п. 4.5 ст. 4 Закону №168 не ставить правомірність зменшення податкових зобов'язань в залежність від наявності такої відмітки.
Суд вважає правомірним висновок відповідача (48180,46 грн. за основним платежем та 48 180,46 грн. штрафних санкцій згідно розрахунку відповідача спірного податкового повідомлення-рішення) та не погоджується з доводами позивача в цій частині з огляду на наступне.
Згідно п. 4.5 ст. 4 Закону №168, якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Відповідно до п.п 4.5.1 п. 4.5 ст. 4 Закону №168, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він є зареєстрованим як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (послуг).
Тобто п. 4.5. ст. 4 Закону №168 передбачає одночасне проведення корегування суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача. При цьому Законом передбачений обов'язок постачальника щодо надіслання складеного розрахунку відкорегованого значення податку отримувачу.
Згідно п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України N 165 від 30.05.1997 (далі - Порядок заповнення накладної), у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Відповідно до п 22 Порядку заповнення податкової накладної, Розрахунок корегування складається у двох примірниках.
Згідно п. 23 Порядку заповнення накладної, оригінал розрахунку коригування надається покупцю товарів (послуг). Копія залишається у продавця.
Згідно п. 25 Порядку заповнення накладної, на підставі вказаного розрахунку отримувач товарів (послуг) здійснює коригування податкового кредиту відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону (за умови дотримання законодавчих норм щодо віднесення сум до податкового кредиту) з обов'язковим відображенням зазначених коригувань у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних (з від'ємним чи позитивним значенням)
При цьому, форма розрахунку корегування згідно з додатком 2 до податкової накладної, встановлена Порядком заповнення податкової накладної, передбачає наявність підпису покупця у такому розрахунку про отримання відповідного розрахунку корегування до податкової накладної та зобов'язання включити суму корегування до реєстру отриманих та виданих податкових накладних та сум податкового кредиту і податкового зобов'язання.
Таким чином, невиконання подавцем встановленого Законом обов'язку направлення розрахунку корегування отримувачу призведе до невідкорегування отримувачем свого податкового кредиту, з огляду на що, відсутність доказів виконання позивачем обов'язку щодо надіслання розрахунків корегувань позбавляє позивача права на зменшення своїх податкових зобов'язань на підставі таких розрахунків корегувань.
Щодо висновку акту перевірки про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 17 077,29 грн. на суму ПДВ по операціях, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (стр. 101-102 акту перевірки).
Згідно заяви про уточнення до позовних вимог вх. №36135 від 12.09.2013р., позивач підтримує позовні вимоги в цій частині лише на суму 6 861,02 грн., а саме - стверджує про правомірність віднесення ним до складу податкового кредиту відповідного періоду сум ПДВ по операціям з придбання консультативно-інформаційних послуг, наданих ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа».
Суд погоджується з вищезазначеними доводами позивача (68061,02 грн. за основним платежем та 6 861,02 грн. штрафних санкцій згідно розрахунку відповідача спірного податкового повідомлення-рішення) з огляду на наступне.
У акті перевірки зазначено, що Перелік товарів і послуг, що не призначались для подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку наведені у додатку 3.2.2.2 до акту перевірки. У зазначеному додатку також наведені наступні податкові накладні: №527 від 20.04.2007р. на суму ПДВ 1730,35 грн., №729 від 08.06.2007р. на суму 1818,67 грн., №704 від 25.05.2007р. на суму 1450,67 грн., №934 від 25.07.2007 в сумі 1861,33 грн. (всього на суму 6861,02 грн.). Зазначені податкові накладні виписані позивачеві ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа» про надані консультативно-інформаційні послуги.
З цього приводу на стр. 102 акту перевірки зокрема зазначено, що зв'язок з використанням в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку вказаних товарів та послуг по ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа», наведено у розділі 3.1.2 п. 8.1 акту перевірки, тобто зазначене порушення конкретизовано у розділі акту перевірки з питань оподаткування податком на прибуток
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України, обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11.06.2011р. по справі № 2а-756/10/0870 за позовом ВАТ «Запоріжгаз» до СДПІ про скасування податкового повідомлення-рішення з податку на прибуток, прийнятого на підставі того самого акту перевірки, було зокрема встановлено правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат сум, сплачених позивачем ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа» та підтверджених вищезазначеними податковими накладними та факт використання зазначених послуг позивачем у власній господарській діяльності. Зазначена постанова суду була залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду і набрала законної сили 08.11.2012р.
Відповідно до п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону №168, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже, оскільки судовим рішенням в адміністративній справі, що набрало законної сили встановлений факт придбання позивачем зазначених послуг з метою використання їх у власній господарській діяльності, суд вважає неправомірними висновки відповідача в цій частині.
Щодо доводів позивача про неправомірність висновків акту перевірки про завищення податкового кредиту у розмірі 24 059,54 грн. (стр. 102-103 акту перевірки) на суму ПДВ з операцій, які не беруть участь у господарській діяльності платника податку по взаємовідносинам ВАТ «Запоріжгаз» з ТОВ «Запоріжземпроект» з виконання комплексу робіт, пов'язаних з оформленням документів на земельних ділянках, на яких розташовані виробничі об'єкти замовника, то суд не вбачає підстав для дослідження і оцінки правомірності зазначених висновків акту перевірки з огляду на те, що сума порушення за зазначеним епізодом не ввійшла до суми податкового зобов'язання, визначеного позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням. Зазначений факт підтверджується наданими суду поясненнями представника позивача та наданим суду відповідачем розрахунком суми податкового зобов'язання та штрафних санкцій, нарахованих спірним податковим повідомленням-рішенням у розрізі кожного порушення.
Частиною 3 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 2 ст. 71 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на припис наведеної норми процесуального права при розгляді судом спору щодо правомірності рішення органу державної податкової служби , яким платнику податків донараховані податкові зобов'язання чи зменшені податкові вигоди, контролюючий орган має доводити недобросовісність платника податків.
У зв'язку з недоведеністю відповідачем фактів порушень, які послугували підставою для визначення позивачу сум грошового зобов'язання за основним платежем, відсутні підстави і для нарахування на суму такого зобов'язання штрафних (фінансових) санкцій.
Таким чином, суд дійшов висновку про неправомірність частини висновків відповідача, викладених у акті перевірки, внаслідок чого відповідачем безпідставно було нараховано позивачеві спірним рішенням суму зобов'язання з податку на додану вартість у наступному розмірі: 105 279,81 грн. (98 330,71 грн. штрафних санкцій) + 1 965 461, 22 грн. ( 1 924 707,72 грн. штрафних санкцій) + 2 109,00 грн. ( 2 109 грн. штрафних санкцій) + 6 861,02 грн. (6 861,02 грн. штрафних санкцій) = 2 079 711,05 грн. за основним платежем, 2 032 008, 45 штрафних (фінансових) санкцій.
На підставі вищевикладеного, спірне податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню частково, а саме: в частині визначення ВАТ «Запоріжгаз» суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 4 111 719 гривень 50 копійок у тому числі: у розмірі 2 079 711 гривень 05 копійок за основним платежем, у розмірі 2 032 008 гривень 45 копійок за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до ч. 3 ст. 94 КАС України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 71, 72, 159-163 КАС України, суд
Адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі № 0000840805/1 від 17 листопада 2009 року в частині визначення Відкритому акціонерному товариству по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 4 111 719 гривень 50 копійок у тому числі: у розмірі 2 079 711 гривень 05 копійок за основним платежем, у розмірі 2 032 008 гривень 45 копійок за штрафними (фінансовими) санкціями.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» 3 гривні 20 копійок судового збору
Постанова набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 254 КАС України і може бути оскаржена в апеляційному порядку до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду шляхом подачі через Запорізький окружний адміністративний суд апеляційної скарги в 10-ти денний строк з дня отримання копії постанови.
Постанова буде складена в повному обсязі у строк, визначений ч. 3 ст. 160 КАС України.
Суддя Н.В. Стрельнікова