"14" листопада 2013 р. справа № 0870/10726/12
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.
суддів: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О.,
без представників сторін
розглянувши у відкритому судовому засіданні
апеляційну скаргу Мелітопольської об'єднаної Державної податкової інспекції Запорізької
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2012 р. у справі № 0870/10726/12
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_2
до Мелітопольської об'єднаної Державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби
про визнання недійсною податкової консультації та зобов'язання надати нову, -
12.11.2012 р. Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2, Підприємець) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому (з урахуванням зменшення позовних вимог від 11.12.2012 р., а. с.50), просив:
- визнати недійсною податкову консультацію Мелітопольської об'єднаної Державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби (далі - Мелітопольська ОДПІ) № 19/10/12 від 02.11.2012 р. щодо практичного використання норм п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України в частині відсутності встановлених законом підстав для віднесення фізичною особою-підприємцем до складу витрат, витрат на придбання у вигляді амортизаційних відрахувань, витрат на виготовлення, будівництво, реконструкцію, утримання, модернізацію, страхування, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів;
- зобов'язати Мелітопольську ОДПІ надати ФОП ОСОБА_2 нову податкову консультацію з урахуванням висновку суду щодо практичного використання норми п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України в частині наявності встановлених законом підстав для віднесення фізичною особою-підприємцем до складу витрат, витрат на придбання у вигляді амортизаційних відрахувань, витрат на виготовлення, будівництво, реконструкцію, утримання, модернізацію, страхування, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів.
Позов обґрунтовано тим, що на думку позивача надане податкове роз'яснення суперечить нормам чинного податкового законодавства.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2012 р. у справі № 0870/10726/12 (суддя Кисіль Р. В.) вищевказаний адміністративний позов задоволено частково:
- визнано недійсною податкову консультацію Мелітопольської ОДПІ № 5336/06-12 від 02.11.2012 р. щодо практичного використання норм п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України в частині відсутності у ФОП ОСОБА_2 права на включення, на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом 11 Податкового кодексу України, до складу витрат витрат на придбання, виготовлення (створення), ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів, які використовуються у господарській діяльності ФОП ОСОБА_2, у вигляді вартості амортизаційних відрахувань, а також витрат на утримання та страхування основних засобів;
- зобов'язати Мелітопольську ОДПІ надати ФОП ОСОБА_2 нову податкову консультацію з урахуванням висновку суду щодо практичного використання норм п.п.177.2, 177.4 ст.177 ГЖ України в частині наявності встановлених законом підстав для віднесення ФОП ОСОБА_2, на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Податкового кодексу України, до складу валових витрат, витрат на придбання, виготовлення (створення), ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів, які використовуються в господарській діяльності ФОП ОСОБА_2, у вигляді вартості амортизаційних відрахувань, а також витрат на утримання та страхування основних засобів.
Постанову суду мотивовано тим, що відповідачем невірно трактовано норми податкового законодавства й відповідно надано невірну податкову консультацію. Позовні вимоги щодо скасування податкової консультації задоволено частково, в межах питань, які порушувались позивачем у зверненні до податкового органу за роз'ясненням. Оскільки зміст запиту позивача щодо надання податкової консультації та зміст заявлених ним позовних вимог є різним, враховуючи відсутність податкової консультації з питань віднесення до складу витрат на виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів, суд дійшов висновку про відмову в задоволенні цієї частини позовних вимог.
Не погодившись з постановою суду, Мелітопольською ОДПІ подано апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2012 р. у справі № 0870/10726/12, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що суд першої інстанції невірно застосував норми податкового законодавства. Крім того, судом першої інстанції не враховано того, що звернення позивача до податкового органу не було по суті зверненням за податковою консультацією, оскільки оформлено з порушенням існуючої інструкції. Відповідь податковим органом надана вичерпна, відповідно до вимог діючого законодавства та з використанням Єдиної бази податкових знань.
ФОП ОСОБА_2 проти задоволення апеляційної скарги заперечує, вважає оскаржену постанову суду першої інстанції обґрунтованою та правомірною, зазначаючи про незаконність висновку податкового органу щодо відсутності у приватного підприємця права здійснювати облік основних засобів та, як наслідок, включати до валових витрат витрати на придбання у вигляді амортизаційних відрахувань, витрати на виготовлення, будівництво, реконструкцію, утримання, модернізацію, страхування, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів.
Сторони по справі про час і місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується повідомленнями про вручення поштового відправлення.
До судового засідання представники сторін не з'явились, сторони процесуальним правом щодо участі в судовому засіданні не скористались, жодних клопотань, повідомлень про причини неявки до суду не надходило, підстави відсутності представників сторін суду не повідомлені.
З урахуванням наявних в справі матеріалів, нез'явлення в судове засідання представників сторін не перешкоджає розгляду скарги. Відповідно до ст. 41 КАС України, в зв'язку з неявкою представників сторін, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального пристрою не здійснювалось.
Як вбачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_2 подав до Мелітопольської ОДПІ звернення про надання письмової податкової консультації від 19.10.2012 р. № 19\10\12 у порядку ст.52 ПК України (а.с.10-12).
Дане звернення обумовлено з боку Підприємця необхідністю роз'яснення практичного використання положень п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України, по питанням, що безпосередньо пов'язані з підприємницькою діяльністю ОСОБА_2, який зареєстрований як фізична особа-підприємець з 24.07.2000 р. і перебуває на обліку як платник податків на загальній системі оподаткування та платник податку на додану вартість в Мелітопольській ОДПІ (а.с.8).
Також з матеріалів справи вбачається, що позивач перебуває на загальній системі оподаткування, здійснює такі види діяльності: виробництво тари з пластмас, інші види оптової торгівлі, діяльність автомобільного вантажного транспорту, здавання в оренду власного нерухомого майна, яке належить ФОП ОСОБА_2 на праві власності (а. с.9, 53-76).
У зверненні від 19.10.2012 р. № 19\10\12 підприємець просив відповідача надати податкову консультацію з роз'яснення практичного застосування п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України, а саме:
- чи має право фізична особа-підприємець, перебуваючи на загальній системі оподаткування, документально оформити та включити до складу витрат, витрати на утримання і використання основних засобів, які використовуються в підприємницькій діяльності для отримання оподаткованого доходу;
- чи має право фізична особа-підприємець, перебуваючи на загальній системі оподаткування, документально оформити та включити до складу витрат, витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інше поліпшення основних засобів, які використовуються в підприємницькій діяльності для отримання оподаткованого доходу, шляхом включення їх до валових витрат у вигляді амортизаційних відрахувань у порядку визначеному статтями 144-146 ПК України;
- чи має право фізична особа-підприємець, перебуваючи на загальній системі оподаткування, документально оформити та включити до складу витрат, витрати на технічне обслуговування та страхування основних засобів, які використовуються в підприємницькій діяльності для отримання оподаткованого доходу.
Листом від 02.11.2012 р. № 5336/06-12 Мелітопольською ОДПІ надано позивачу податкову консультацію, в якій відповідач зазначив, що фізична особа-підприємець не є суб'єктом права власності, до складу витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування не включається сума амортизації основних засобів, витрати на страхування не враховуються фізичними особами-підприємцями у складі витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів (а. с.13-15).
Суть спору полягає у правильності наданої відповідачем податкової консультації щодо практичного використання норми п.п.177.2, 177.4 статті 177 та норми абз.«в» підпункту 138.10.2. пункту 138.10. статті 138 ПК країни в частині відсутності встановлених законом підстав для віднесення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 до складу валових витрат вартості амортизаційних відрахувань та поліпшення основних фондів.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга Мелітопольської ОДПІ не підлягає задоволенню з таких підстав:
Положеннями статті 52 ПК України визначено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За приписами п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу («Податок на прибуток підприємств»).
Тобто судом першої інстанції зроблено вірний висновок про те, що норма п.177.4. ст.177 ПК України є відсильною нормою, яка вказує на те, що витрати суб'єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від зайняття підприємницькою діяльністю, формуються у тому ж порядку як у платників податку на прибуток.
Згідно п.п.139.1.5 п.139.1 ст.139 розділу III ПК України, не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.
Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Згідно абз.«в» п.п.138.10.2 п.138.10 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Отже, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що за аналізом вищенаведених норм до складу витрат не включаються витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів. Разом з тим, ці витрати підлягають амортизації у порядку, визначному статтями 144-146 ПК України та включаються до валових витрат у вигляді амортизаційних відрахувань. Витрати на технічне обслуговування також відповідно до п.п.138.10.2 п.138.10 ст.138 ПК України відносяться до інших витрат, зокрема, витрати Підприємця на ремонт рухомого та нерухомого майна, на страхування майна.
При цьому, у відповідності до п.138.2 ст.138 ПК України всі витрати повинні бути підтверджені первинними документами, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК України.
Скаржник посилається на те, що ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування законодавством не передбачено.
Проте, за приписами п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 ПК України платник податків має право обирати самостійно метод ведення обліку доходів і витрат.
Частиною 3 статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства і надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.
Таким чином, колегія суддів вважає вищезазначені доводи скаржника необґрунтованими, погоджуючись з висновком суду першої інстанції про те, що Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надає фізичній особі-підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат, при цьому, не позбавляє (не забороняє) права вести бухгалтерський облік валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації та витрат на утримання основних засобів, придбання пально-мастильних матеріалів.
Отже, висновок податкового органу про відсутність у позивача права здійснювати облік основних засобів та включати до валових витрат вартість поліпшення основних фондів, є хибним.
Посилання податкового органу на те, що Цивільний кодекс України не встановлює такого суб'єкта права приватної власності як фізична особа-підприємець, колегією суддів до уваги не приймаються, оскільки за приписами ч.1 ст.51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Згідно ч.1 ст.320 ЦК України власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
У відповідності до ч.ч.1, 2 ст.325 ЦК України суб'єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи.
Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати.
Згідно п.2 ч.2 ст.55 ГК України суб'єктами господарювання є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
У ч.4 вказаної статті визначено, що суб'єкти господарювання реалізують свою господарську компетенцію на основі права власності, права господарського відання, права оперативного управління відповідно до визначення цієї компетенції у цьому Кодексі та інших законах.
Чинне законодавство не виділяє такого суб'єкта права власності як фізична особа-підприємець та не містить норм щодо права власності фізичної особи-підприємця. Законодавство лише встановлює, що фізична особа-підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення. Отже, суб'єктом права власності визнається саме фізична особа, яка може бути власником будь-якого майна, крім майна, що не може перебувати у власності фізичної особи. При цьому, правовий статус фізичної особи-підприємця не впливає на правовий режим майна, що перебуває у його власності. Таким чином, нерухоме майно має реєструватись за фізичною особою (Роз'яснення Міністерства юстиції України від 14.01.2011 р.).
З огляду на викладене, колегія суддів, як і суд першої інстанції, дійшла висновку про надання відповідачем невірної консультації позивачу щодо практичного застосування пунктів 177.2, 177.4 ст.177 ПК України.
Водночас, судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що зі змісту позовних вимог вбачається, що позивач просить суд визнати недійсною податкову консультацію з питань, які позивачем не порушувались у своєму зверненні від 19.10.2012 р., оскільки Підприємець висунув позовну вимогу про визнання за ним права віднесення до складу його витрат витрат на виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів повністю, а не лише у вигляді вартості амортизаційних відрахувань.
Отже, судом першої інстанції цілком зроблено вмотивований висновок про те, що позовні вимоги ФОП ОСОБА_2 не підлягають задоволенню в частині питань віднесення до складу витрат Підприємця витрат на виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів і підлягають задоволенню в частині вимог щодо визнання недійсною податкової консультації Мелітопольської ОДПІ № 19/10/12 від 02.11.2012 р. щодо практичного використання норм п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України в частині відсутності встановлених законом підстав для віднесення фізичною особою-підприємцем до складу витрат, витрат на придбання у вигляді амортизаційних відрахувань, витрат на виготовлення, будівництво, реконструкцію, утримання, модернізацію, страхування, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів та зобов'язання Мелітопольської ОДПІ надати ФОП ОСОБА_2 нову податкову консультацію з урахуванням висновку суду щодо практичного використання норми п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України в частині наявності встановлених законом підстав для віднесення фізичною особою-підприємцем до складу витрат, витрат на придбання у вигляді амортизаційних відрахувань, витрат на виготовлення, будівництво, реконструкцію, утримання, модернізацію, страхування, технічне обслуговування, ремонт та інше поліпшення основних фондів.
Крім зазначеного, скаржник посилається на те, що звернення Підприємцем оформлено з порушенням вимог п.6 розділу ІІ Інструкції про порядок розгляду звернень та особистого прийому громадян в органах державної податкової служби, затвердженої Наказом ДПС України від 18.06.2008 р. № 395, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 25.06.2008 р. за № 554/15245 (далі - Інструкція), а саме, не підписано заявником особисто.
При цьому, відповідачем не надано суду доказів наявності примірника звернення позивача, який не підписаний останнім, або доказів наявності примірника звернення, підпис в якому не належить ОСОБА_2
Посилання скаржника на те, що враховуючи шлях перетворення з фіскального органу на сервісну службу, Мелітопольська ОДПІ не відмовила платнику у розгляді звернення, надавши листом від 02.11.2012 р. № 5336/06-12 позивачу фактично повторну податкову консультацію з одного й того самого питання, тоді як згідно положень п.8 розділу IV Інструкції не підлягають розгляду анонімні звернення; повторні звернення від одного й того самого громадянина з одного й того самого питання, якщо перше цим органом вирішено по суті.
Такі посилання скаржника до уваги не приймаються, оскільки, по-перше, не впливають на суть даного спору, по-друге, абз.2 п.8 розділу IV Інструкції передбачено, що «рішення про припинення розгляду такого звернення приймає керівник органу, про що повідомляється особі, яка подала звернення», що свідчить про наявність у керівника податкового органу права щодо припинення розгляду повторного звернення ФОП ОСОБА_2, яким вказана посадова особа не скористалась.
Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції.
Керуючись ст.196, ст.198, ст.200, ст.205, ст.206 КАС України, суд ,-
Апеляційну скаргу Мелітопольської об'єднаної Державної податкової інспекції Запорізької на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2012р. у справі № 0870/10726/12 залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2012 р. у справі № 0870/10726/12 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст.212 КАС України.
Головуючий: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: Я.В. Семененко