"07" листопада 2013 р. справа № 1170/2а-3348/11
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.
суддів: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Федосєєвої Ю.В.,
представників сторін:
позивача : - ОСОБА_2,
відповідача: - Король Д.М., дов. від 03.09.13 р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
апеляційну скаргу ОСОБА_4
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 червня 2012 р. у справі № 1170/2а-3348/11
за позовом ОСОБА_4
до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОСОБА_4 звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просив:
- визнати акт про результати документальної планової невиїзної перевірки дотримання вимог податкового та іншого законодавства фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - Кіровоградська ОДПІ) від 15.03.2011 р. №35/1710/НОМЕР_1 необґрунтованим, прийнятим з порушення норм чинного законодавства України;
- скасувати податкові повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від 28.03.2011 р. №0000631710/0 та № 0000641710/0.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені відповідачем на підставі перевірки за результатами якої складено акт №35/1710/НОМЕР_1, в якому не зроблено посилання на первинні документи, на підставі яких платником вчинено записи в обліку, що у свою чергу ставить під сумнів необхідність донарахування податку з доходів від здійснення підприємницької діяльності у сумі 21740 грн., а тому даний акт підлягає скасуванню. Крім того, у ході проведення перевірки представникам Кіровоградської ОДПІ були надані заяви найманих працівників про надання соціальної пільги та платіжні доручення, які підтверджують факт перерахування до бюджету податку з доходів найманих працівників, надані первинні документи не були враховані при складанні акту перевірки, а тому, на думку позивача, донарахована сума податку з доходів фізичних осіб найманих працівників у розмірі 1706,96 грн. підлягає скасуванню в повному обсязі.
Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09.09.2011 р. у справі № 1170/2а-3348/11 відмовлено у задоволенні позовних вимог щодо визнання акту перевірки від 15.03.2011 р. № 35/1710/НОМЕР_1 необґрунтованим та прийнятим з порушення норм чинного законодавства України (а. с.78, 79).
Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03.04.2012 р. у справі № 1170/2а-3348/11 замінено неналежного відповідача - Кіровоградську ОДПІ, належним - Кіровоградською об'єднаною державною податковою інспекцією Кіровоградської області Державної податкової служби Кіровоградської області Державної податкової служби (а.с.135, 136).
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07.06.2012 р. у справі № 1170/2а-3348/11 (суддя Притула К. М.) у задоволенні вищевказаного адміністративного позову відмовлено.
Постанову суду мотивовано тим, що працівниками податкової інспекції правомірно обраховано валовий дохід без врахування сум податку на додану вартість. Також зазначено, що заробітна плата найманим працівникам згідно матеріалів справи нараховувалась в розмірі 25 % від встановленої законодавством мінімальної заробітної плати, внаслідок чого в разі подання найманими працівниками заяв про застосування податкової соціальної пільги, їх заробітна плата складає меншу суму, ніж сума податкової соціальної пільги.
Не погодившись з постановою суду, ОСОБА_4 подано апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 червня 2012 р. у справі № 1170/2а-3348/11, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що суд не врахував неподання відповідачем доказів на підтвердження правомірності своїх дій, твердження суду спростовуються табличним матеріалом акту перевірки, твердження відповідача не підтверджуються актом перевірки.
Сторони по справі про час і місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується повідомленнями про вручення поштового відправлення.
До судового засідання з'явились представники сторін, в судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, в поясненнях, наданих суду скаргу просив задовольнити частково. Представником відповідача заявлено про обґрунтованість та законність судового рішення та відсутність вмотивованих підстав для його скасування.
Як вбачається з матеріалів справи, Кіровоградською ОДПІ проведено документальну планову невиїзну перевірку дотримання вимог податкового та іншого законодавства фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 за період з 01.04.2008 р. по 31.12.2010 р., за результатами якої складено акт № 35/1710/НОМЕР_1 від 15.03.2011 р. (а. с.9-59).
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем:
1). ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» №13-92 від 26.12.92 р. та п.13 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої Наказом ГДПІ України від 21.04.93 р. №12, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 р. за № 64, яке полягає у завищенні валових доходів та валових витрат;
2). ст.9 Закону України «Про держреєстр фізичних осіб платників податків та інших обов'язкових платежів» № 320/94-ВР від 22.12.94 р., Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом ДПА України від 29.09.2003 р. № 451, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 жовтня 2003 р. за № 960/8281, п.п.«б» п.19.2 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV від 23.05.2003 р., яке полягає у не включенні до розрахунків за формою № 1-ДФ виплати доходів фізичним особам-підприємцям за 2 квартал 2008 року, за 2,3,4 квартали 2009 року, за 1, 2, 3 квартали 2010 року.
28.03.2011 р. на підставі вказаного акту перевірки Кіровоградською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:
1). № 0000631710/0, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 21 740,11 грн. - за основним платежем, та 5 425,03 грн. - за штрафним (фінансовими) санкціями, застосованими відповідно до ч.1 п.123.1 ст.123 ПК України (а. с.73);
2). № 0000641710/0, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб найманих працівників у сумі 1 706,96 грн. - за основним платежем, та 936,74 грн. - за штрафним (фінансовими) санкціями, застосованими відповідно до ч.1 п.127.1 ст.127 ПК України (а. с.74).
ОСОБА_4 застосовано процедуру адміністративного оскарження, за результатами якої ДПА у Кіровоградській області рішенням від 30.05.2011 р. № 1803/10/25-014, скасовано податкові повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від 28.03.2011 р. №0000631710 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 5435,03 грн. та №0000641710 в частині застосування штрафної санкції у розмірі 510 грн., а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін (а. с.62-64).
22.06.2011 р. Кіровоградською ОДПІ на підставі вказаного рішення ДПА у Кіровоградській області від 30.05.2011 р. № 1803/10/25-014 прийнято податкові повідомлення-рішення:
1). № 00012517/0, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 21 740,11 грн. - за основним платежем, та 0 грн. - за штрафним (фінансовими) санкціями (а. с.203);
2). № 00012617/0, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб найманих працівників у сумі 1 706,96 грн. - за основним платежем, та 426,74 грн. - за штрафним (фінансовими) санкціями (а. с.204).
Отримання вказаних податкових повідомлень-рішень позивачем не заперечується.
Рішенням ДПА України від 04.07.2011 р. № 5877/С/25-0315 про результати розгляду повторної скарги залишено без змін податкові повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від 28 березня 2011 р. № 0000631710/0 та № 0000641710/0 з урахуванням вищевказаного рішення ДПА у Кіровоградській області від 30.05.2011 р. № 1803/10/25-014 (а. с.65-66).
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга ОСОБА_4 не підлягає задоволенню з таких підстав:
Частиною 2 статті 5 КАС України визначено, що провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
З 01.01.2011 р. набрав чинності Податковий кодекс України.
Відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, а тому до правовідносин, які виникли у цій справі, слід застосовувати норми законів, які діяли на момент виникнення правовідносин щодо суті виявлених порушень, тобто Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян», Інструкцію про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затверджену Наказом ГДПІ України від 21.04.93 р. № 12, Закон України «Про держреєстр фізичних осіб платників податків та інших обов'язкових платежів», Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» та норми Податкового кодексу України виходячи з того, що перевірка позивача податковим органом здійснена у березні 2011 р.
Щодо грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності
Перевіркою правильності визначення валового доходу та валових витрат встановлено завищення позивачем суми валового доходу за 2008-2010 р.р. на 178167,13 грн. та завищення суми валових витрат на 387177,22 грн. Розбіжність виникла в зв'язку з тим, що позивачем суми валового доходу та валових витрат визначенні з врахуванням сум ПДВ, яка входить до ціни проданих товарів (робіт, послуг) та відповідно виписки банківського рахунку, відкритого у ФВАТ «Держ.екс.-імп.Банк» м.Кіровоград ФОП ОСОБА_4 до складу валових доходів, періоду, що перевірявся, не включено доходи від надання маркетингових послуг.
Так, відповідно до ст.13 розділу IV Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.92 р. № 13-92 (далі - Декрет № 13-92) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
Аналогічні приписи містить абз.3 ст.13 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої Наказом ГДПІ України від 21.04.93 р. №12, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 р. за № 64 (далі - Інструкція № 12).
При цьому, відповідно до додатку № 7 до Інструкції № 12 (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого як платник податку на додану вартість (далі - ПДВ), також включаються суми ПДВ, внесені до бюджету. Не включаються до валових витрат і валового доходу суми ПДВ, які входять до ціни придбаних та проданих товарів (робіт, послуг) відповідно.
Крім того, п.16.3 ст.16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі - Закон № 334) податок з прибутку, отриманого від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності", підлягає сплаті до бюджету у сумі, визначеній відповідно до цього Закону, зменшений на вартість придбаних торгових патентів для здійснення цього виду діяльності.
Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, ОСОБА_4 здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами та надавав маркетингові послуги на загальній системі оподаткування.
Податківцями в акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_4 в порушення вимог Інструкції № 12 декларував валові доходи отримані за період з 01.04.2008 р. по 31.12.2010 р. з врахуванням суми ПДВ, яка входить до ціни проданих товарів (робіт, послуг).
Аналогічне порушення ФОП ОСОБА_4 допущено при декларуванні валових витрат.
Так, податківцями обраховано валовий дохід без врахування сум податку на додану вартість.
Також обраховано фактично понесені валові витрати за вказаний період, що безпосередньо пов'язані з фактично отриманим валовим доходом згідно наданих ФОП ОСОБА_4 на перевірку первинних документів (фіскальні звітні чеки, чеки, видаткові накладні на придбання продукції, квитанції, відомості нарахування та виплати заробітної плати, про що зазначено на стор.20-24 акта перевірки).
Крім того, при проведені остаточного перерахунку перевіркою враховано п.16.3 ст.16 Закону № 334.
При цьому, дохід отриманий позивачем від надання маркетингових послуг перевіркою обраховано у відповідності з вимогами п.7.1 ст.7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" № 889-IV від 23.05.2003 р., згідно якого «…ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування…».
Згідно наданої на перевірку ФОП ОСОБА_4 довідки станом на 31.12.2010 р. дебіторська та кредиторська заборгованість відсутня. При цьому, відповідно до наданої ОСОБА_4 довідки, залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.04.2008 р. складали 214 542,92 грн., станом на 31.12.2010 р. залишки товарно-матеріальних цінностей складали 211 103,60 грн.
Так, на підставі наданих на перевірку документів, перевіркою встановлено, що до складу валових витрат ФОП ОСОБА_4 включено вартість придбаного, але фактично нереалізованого товару, що в свою чергу призвело до порушення ст.13 Декрету КМУ № 13-92.
ФОП ОСОБА_4 до перевірки надана розшифровка валових витрат за період з 01.04.08 р. по 31.12.10 р. в поквартальній формі, яка податківцями згрупована в річну табл.13 (стор.21 акту перевірки).
Таким чином, в ході перевірки правильності декларування валових витрат ФОП ОСОБА_4 за період, що перевірявся, податківцями взято до уваги структуру валових витрат та первинні документи, що підтверджують фактично понесені витрати.
Положення Кодексу адміністративного судочинства України передбачає не лише обов'язок суб'єкта владних повноважень (відповідача у справі) щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності (ч.2 ст.71 КАС України), але й обов'язок кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (ч.1 ст.71 КАС України).
Не спростовуючи вищевказані порушення, виявлені податковим органом, по суті, скаржник зазначає про невідповідність табличних сум сумам в акті перевірки.
Податковий орган на це зазначає, що сума валових витрат, обчислена у таблиці 14 акту (стор.21 акту перевірки) за період з 01.04.2008 р. по 31.12.2008 р. обрахована вірно і становить 110251,05 грн. Розбіжність виникла у зв'язку з тим, що у рядку «витрати на придбання товару» таблиці 14 акту (стор.21 акту перевірки) відображена помилкова сума. Вірна сума становить 107 876,91 грн.
При цьому, при перерахунку бралась вірна суми цифр і це не вплинуло на донарахування.
Таким чином, колегія суддів, як і суд першої інстанції вважає доведеним порушення позивачем ст.13 Декрету КМУ № 13-92 та п.13 Інструкції № 12, та донарахування в зв'язку з цим податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 21 740,11 грн. основаного платежу та 0 грн. штрафних санкцій з врахуванням приписів ст.58 Конституції України, тобто за порушення, вчинені у попередніх періодах та виявлені після дати набрання чинності Податковим кодексом України, не допускається застосування санкцій, що не були передбачені нормативно-правовими актами до 01.01.2011 р.
Щодо грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб найманих працівників
Згідно п.1.15 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV від 23.05.2003 р. (далі - Закон № 889) (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковим агентом є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
У відповідності до положень п.1.2 ст.1 Закону № 889 під доходом розуміється, зокрема, суму будь-яких коштів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел.
Відповідно до п.п.4.2.1, п.п.4.2.6 п.4.2 ст.4 Закону № 889 до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.
Згідно п.п.8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону № 889 податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.
Актом перевірки встановлено та не заперечується позивачем, що між ФОП ОСОБА_4 та найманими працівниками ОСОБА_5 та ОСОБА_6 були укладені трудові договори, які зареєстровані в міськрайонному центрі зайнятості.
Заробітна плата зазначеним працівникам нараховувалась та виплачувалась у розмірі 25% від встановленого законодавством мінімуму, а саме: за фактично відпрацьований час згідно табелів обліку робочого часу.
При цьому, відповідно наданих ФОП ОСОБА_4 на перевірку відомостей нарахування та виплати заробітної плати за період, що перевірявся, прибутковий податок з доходів найманих працівників не утримувався, відповідно автоматизованої комп'ютерної інформаційної системи АРМ "ТАХ", яка використовувалась в ході перевірки, у ФОП ОСОБА_4 картка особового рахунку по податку з доходу найманих працівників (код платежу 11010100) в 2008, 2009, 2010 роках не відкрита.
Крім того, згідно опису документів наданих на перевірку ФОП ОСОБА_4 (складеного податківцями 22.02.2011 р. та доповненого 09.03.2011 р. в присутності довіреної особи ФОП ОСОБА_4) заяви найманих працівників на застосування податкової соціальної пільги на перевірку не надано. При цьому, довіреною особою позивача поставлено підпис в акті перевірки, що документи на перевірку надано в повному обсязі (стор.51).
Навіть у разі подання найманими працівниками заяв про застосування податкової соціальної пільги буде відсутня база оподаткування прибутковим податком.
Наведене спростовує доводи скаржника про те, що судом першої інстанції не було враховано, що ОСОБА_4 до перевірки надавались заяви найманих працівників про надання соціальної пільги та платіжні доручення, які підтверджують факт перерахування до бюджету податку з доходів найманих працівників.
Таким чином, колегія суддів, як і суд першої інстанції вважає доведеним порушення позивачем п.п.8.1.1, 8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону № 889, та донарахування в зв'язку з цим податку з доходів найманих працівників у розмірі 1 706,96 грн. основаного платежу та застосування 426,74 грн. штрафних санкцій у відповідності до п.127.1 ст.127 ПК України, згідно якого неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Посилання скаржника на те, що спірні податкове повідомлення-рішення від 28 березня 2011р. № 0000631710/0 та № 0000641710/0, які за рішенням ДПА у Кіровоградській області 30.05.2011 р. є відкликаними, не можуть вплинути на права та обов'язки позивача щодо сплати податків, зборів або штрафних санкцій, колегія суддів вважає безпідставними, виходячи з наступного:
Згідно п.п.60.1.3 п.60.1 ст.60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.
У випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов'язання або податкового боргу (п.60.4 ст.60 ПК України).
Таким чином, з дня отримання позивачем податкових повідомлень-рішень від 22.06.2011 р. № 00012517/0 та № 00012617/0, прийнятих відповідачем на підставі рішення ДПА у Кіровоградській області від 30.05.2011 р. № 1803/10/25-014, спірні податкові повідомлення-рішення є відкликаними.
Отже, визначення позивачем предметом позову відкликаних податкових повідомлень-рішень, які заявлені ОСОБА_4 до скасування, є підставою для відмови у задоволенні позову.
Проте, суд першої інстанції, враховуючи приписи ч.3 ст.2, ч.1 ст.86 КАС України, надав оцінку спірним правовідносинам щодо висновків планової перевірки позивача, дослідивши всебічно та повно матеріали даної справи.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає цілком обґрунтованою та правомірною відмову суду першої інстанції у задоволенні позовних вимог ОСОБА_4 про скасування спірного податкових повідомлень-рішень Кіровоградської ОДПІ від 28.03.2011 р. №0000641710/0 та № 0000631710/0.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, і не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції.
Керуючись ст.196, ст.198, ст.200, ст.205, ст.206 КАС України, суд ,-
Апеляційну скаргу ОСОБА_4 на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 червня 2012 р. у справі № 1170/2а-3348/11 залишити без задоволення.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 червня 2012 р. у справі № 1170/2а-3348/11 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст.212 КАС України.
Головуючий: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: Я.В. Семененко