"22" жовтня 2013 р. м. Київ К/9991/85583/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Голубєвої Г.К.
Суддів Карася О.В.
Рибченка А.О.
при секретарі судових засідань: Мосійчук І.М.,
розглянувши касаційні скарги Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькміськгаз» та Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Донецьку
на ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.11.2011 року
та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 26.09.2011 року
по справі № 2а/0570/11132/2011
за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькміськгаз»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Донецьку
про визнання дій незаконними, визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання вчинити дії, -
Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Донецькміськгаз» звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Донецьку про визнання незаконними дій по зміні призначення платежів, визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 23.06.2011 року № 0000731322/25618/10/15-16-23/5 та зобов'язання внести зміни до облікової картки платника з податку на додану вартість.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 26.09.2011 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.11.2011 року у даній справі позов задоволено частково.
Визнано незаконними дії Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку щодо зміни призначення платежів визначених у платіжних дорученнях № 4795 від 26.08.2010 року, № 5124 від 08.09.2010 року, № 5363 від 17.09.2010 року, № 5536 від 28.09.2010 року, № 5949 від 14.10.2010 року, № 6164 від 21.10.2010 року, № 6441 від 04.11.2010 року, № 7093 від 25.11.2010 року, № 291 від 30.11.2010 року, № 02128 від 03.12.2010 року, № 07139 від 08.12.2010 року, № 7433 від 14.12.2010 року, № 16135 від 17.12.2010 року, № 27130 від 28.12.2010 року, № 7804 від 29.12.2010 року, № 7806 від 30.12.2010 року, № 245 від 25.01.2011 року, № 703 від 22.02.2011 року, № 1-1 від 11.05.2011 року, № 10 від 12.05.2011 року, № 9 від 12.05.2011 року, № 1905 від 27.04.2011 року та платіжними дорученнями № 1231 від 24.03.2011 року на суму 996216,46 грн., № 738 від 24.02.2011 року на суму 1927714 грн.
Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 23.06.2011 року №0000731322/25618/10/15-16-23/5 про застосування до Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькміськгаз» штрафу в сумі 1614506,70 грн.
Зобов'язано Спеціалізовану державну податкову інспекцію по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку внести зміни до облікової картки з податку на додану вартість Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькміськгаз» шляхом відображення в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку на додану вартість коштів сплачених за відповідними платіжними дорученнями у відповідності із визначеним позивачем призначенням платежу у вищевказаних платіжних дорученнях.
В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в частині відмови в задоволенні позову та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.
Відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами встановлено, що представниками Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку проведено камеральну перевірку своєчасності сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість ПАТ «Донецькміськгаз» за період з 20.03.2009 року по 12.05.2011 року. За наслідками проведеної перевірки податковою інспекцією встановлено порушення позивачем вимог пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 57.3 ст. 57, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної сплати суми узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість з затримкою термінів сплати на 514-609 днів у загальній сумі 9544005,00 грн.
23.06.2011 року відповідачем на підставі вказаних висновків прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000731322/25618/10/15-16-23/5, яким за затримку на 514-609 календарних днів суми грошового зобов'язання в розмірі 9544005,00 грн. ПАТ «Донецькміськгаз» зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20 % в сумі 1908801,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що сума визначених штрафних санкцій у задоволеній частині є неправомірною з огляду на відсутність правових підстав для здійснення контролюючим органом зміни визначеного позивачем напрямку коштів за платіжними дорученнями згідно переліку. При цьому, судами обґрунтовано зазначено, що оскільки дії податкового органу по направленню сплачених позивачем коштів за вищезазначеними платіжними дорученнями в рахунок погашення податкового боргу всупереч визначеного призначення платежу у досліджуваному періоді є незаконними, то вимоги позивача в цій частині є такими, що підлягають задоволенню.
Разом з тим, слід зазначити, що мотиви, з яких виходили суди у частині відмови у позові не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини з огляду на наступне.
При вирішенні питання про застосування передбачених статтею 123 та іншими нормами Податкового кодексу України штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені контролюючими органами після вказаної дати, слід виходити з такого.
До 6 серпня 2011 року, тобто до набрання чинності Законом України від 07.07.2011 № 3609-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України" (надалі - Закон 3609-VI), Податковий кодекс України не містив положень, які б регулювали порядок застосування штрафних санкцій, передбачених Податковим кодексом України, до правопорушень, вчинених до 1 січня 2011 року.
З 6 серпня 2011 року підрозділ 10 Розділу ХІХ "Перехідні положення" доповнено, зокрема, пунктом 11. Відповідно до зазначеної норми, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Виходячи з викладеного, правове регулювання порядку застосування штрафних санкцій за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України є різним залежно від періоду, в якому застосовуються відповідні штрафні санкції.
З 1 січня 2011 року, тобто від дати набрання чинності Податковим кодексом України і до 6 серпня 2011 року, тобто до дати набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 Розділу ХІХ Податкового кодексу України, слід виходити із загальних норм Конституції України та Податкового кодексу України.
З дати набрання чинності Законом 3609-VI штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені після 1 січня 2011 року, застосовуються згідно з приписами пунктом 11 підрозділу 10 Розділу ХІХ Податкового кодексу України.
При вирішенні питання щодо застосування передбачених Податковим кодексом України штрафних санкцій до податкових правопорушень, вчинених до 1 січня 2011 року, варто враховувати таке.
Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Відповідно, правомірність поведінки особи, зокрема, дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.
В свою чергу, заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи-порушника слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій.
Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, яке діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас, заходи відповідальності, що підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, які є чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема, винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.
При цьому слід ураховувати, що відповідно до частини другої статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
З викладеного випливає, що склад правопорушення та відповідальність за його вчинення визначаються за змістом тих законодавчих норм, які були чинними на час вчинення відповідного правопорушення та не можуть бути змінені разом із зміною законодавчих норм (зокрема, в разі втрати чинності нормативно-правовим актом або набрання чинності новим нормативно-правовим актом, який регулює ті самі суспільні відносини).
Водночас зворотна дія нормативно-правового акту полягає в тому, що запроваджені ним нові норми застосовуються до правовідносин, які існували до набрання ним чинності, тобто приписи нового нормативно-правового акту змінюють правило поведінки, яке було встановлено попередніми нормативно-правовим актами.
Якщо ж новий нормативно-правовий акт не змінює закріплені у попередніх нормах правила поведінки (тобто попередній та новий нормативно-правові акти однаково визначають зміст прав та обов'язків суб'єктів відносин), зворотна дія нормативно-правового акту не має місця.
Зокрема, відсутня зворотна дія нормативно-правового акту в тому разі, якщо попередній та наступний нормативні акти місять тотожні склади правопорушення.
Виходячи з викладеного, за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, може бути застосовано відповідальність, передбачену цим Кодексом, у тому разі, якщо їх склад є тотожним із складом правопорушення, визначеним Податковим кодексом України.
Зазначене правило застосовується незалежно від того, що в перехідних положеннях Податкового кодексу України до 6 серпня 2011 року були відсутні приписи щодо порядку застосування передбачених кодексом санкцій за правопорушення, вчинені до 1 січня 2011 року.
Водночас, як установлено пунктом 11 підрозділу 10 Розділу ХІХ Податкового кодексу України, що набули чинності з 6 серпня 2011 року, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Зі змісту наведеної норми перехідних положень Податкового кодексу України вбачається, що нею врегульовано розмір санкцій, що підлягає застосуванню за порушення, виявлені після набрання чинності Податкового кодексу України, у тому числі за вчинені раніше.
Питання щодо підстав для застосування встановлених Податковим кодексом України санкцій за правопорушення, вчинені до набрання чинності цим Кодексом, зміни до перехідних положень Податкового кодексу не врегулювали. Тому, слід виходити з приписів частини другої статті 58 Конституції України, відповідно до якої ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України було запроваджено зворотну дію норм Податкового кодексу України в частині визначення розміру штрафних санкцій за порушення, виявлені у 2011 році, у тому числі за вчинені до 1 січня 2011 року. Однак застосування зворотної дії відповідних норм Податкового кодексу можливе лише з того моменту, з якого набрала чинність норма, що передбачає надання нормативному припису зворотної дії. У розглядуваному випадку пункт 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України набув чинності 06 серпня 2011 року. Тому, саме із зазначеної дати може бути застосовано передбачену цією нормою зворотну дію Податкового кодексу України в частині визначення розміру штрафних санкцій за правопорушення, виявлені у 2011 році.
Водночас, якщо виявлення правопорушення, вчиненого до набрання чинності Податковим кодексом України, відбулося до 06 серпня 2011 року, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України, то розміри штрафних санкцій, що можуть бути застосовані до відповідного порушення, повинні визначатися з урахуванням наступного.
Збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правил поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке, за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті, суперечить статті 58 Конституції України.
До 06 серпня 2011 року, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України, були відсутні норми, які б прямо встановлювали необхідність застосування штрафних санкцій за виявлені у 2011 році податкові порушення у розмірах, встановлених Податковим кодексом України. Тому, до 06 серпня 2011 року заходи відповідальності, передбачені Податковим кодексом України, могли бути застосовані за порушення, вчинені до набрання ним чинності, лише в тому обсязі, в якому вони не перевищували попередні санкції за ті самі діяння.
Так само не могли бути застосовані більші розміри відповідальності, встановлені попереднім нормативним актом. Зазначене пояснюється тим, що застосуванню підлягає той нормативно-правовий акт, який є чинним на момент застосування заходів відповідальності, і якщо таким актом підвищеного розміру санкцій не передбачено, то і не може бути застосовано відповідних санкцій.
Таким чином, з урахуванням вимог статті 58 Конституції України, до податкових порушень, вчинених до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлених з 01 січня 2011 року до 06 серпня 2011 року, може застосовуватися найнижчий із тих обсягів відповідальності, що передбачені Законом України від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» або Податковим кодексом України.
За таких обставин, враховуючи порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень в частині відмови в задоволенні позовних вимог, відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України, є підстави для часткового скасування цих рішень з прийняттям нового рішення, зокрема про задоволення позовних вимог повністю з наведених вище мотивів.
Керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Донецьку залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькміськгаз» задовольнити.
Скасувати ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.11.2011 року та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 26.09.2011 року по справі № 2а/0570/11132/2011 в частині відмови в задоволенні позову та задовольнити позов у цій частині.
В решті рішення судів залишити без змін.
Справу повернути до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236 - 239 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий підписГолубєва Г.К.
Судді підписКарась О.В.
підписРибченко А.О.
Постанова складена у повному обсязі 25.10.2013р.