12 листопада 2013 року № 9104/14884/10
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гінди О.М.
суддів: Заверухи О.Б., Ніколіна В.В.
за участі секретаря судових засідань: Волошин М.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Волочиському районі Хмельницької області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2009 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бітум ІІ» до Державної податкової інспекції у Волочиському районі Хмельницької області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
встановив:
21 вересня 2009 року позивач - ТзОВ «Бітум ІІ» (далі - Товариство, позивач) звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача - ДПІ у Волочиському районі (далі - ДПІ, відповідач) в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.05.2009 року № 0001022301/3.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що помилковими є висновки податкового органу про те, що кошти, які надходили від засновників на рахунок Товариства з квітня 2007 року по червень 2008 року є безповоротною фінансовою допомогою, яку слід було віднести до валового доходу. Відповідно до протоколу зборів засновників ТОВ «Бітум ІІ» № 9 від 01.04.2008 року було прийнято рішення про збільшення розміру статутного фонду Товариства до 2000000 грн та було доручено директору товариства зареєструвати зміни після внесення коштів засновниками. Станом на 30.06.2008 року грошові внески засновників не було повністю внесено, тому провести державну реєстрацію не було можливості. Після внесення коштів в повному обсязі до статутного фонду товариства, директором були подані документи для реєстрації змін. Таким чином, виконавши всі вимоги чинного законодавства щодо реєстрації змін до статуту, 28.11.2008 року державним реєстратором Волочиської РДА дані зміни зареєстровано. Таким чином, позивач вважає, що при внесенні коштів засновниками товариства на збільшення статутного фонду ТОВ «Бітум ІІ» було здійснено господарську операцію в обмін на корпоративні права. Дана операція є прямою інвестицією, а тому кошти, що поступили від засновників, як внески на поповнення статутного фонду ТзОВ «Бітум ІІ» не включаються в валовий дохід товариства та не можуть бути визнані, як безповоротна фінансова допомога.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.11.2009 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Волочиському районі № 0001022301/3 від 26.05.2009 року про нарахування ТзОВ «Бітум ІІ» податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 452986,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 368600 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 84386 грн.
Із постановою суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає, що така прийнята з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому просить її скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Апеляційні вимоги обґрунтовані тим, що суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про задоволення позову, оскільки грошові кошти, внесені до набрання чинності рішення про внесення змін до статутного фонду, не можна вважати як пряму фінансову інвестицію в корпоративні права платника податків, оскільки такі права не могли виникнути до державної реєстрації таких змін.
ТзОВ «Карат» скористалося своїм правом на подання заперечення на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
У судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу заперечив та просить її залишити без задоволення.
Представник відповідача в судове засідання не прибув, хоча належним чином повідомлений про його дату, час та місце, що підтверджується наявним у матеріалах справи повідомленням про вручення повістки, а тому у відповідності до ч. 4 ст. 196 КАС України його неприбуття не перешкоджає розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційну скаргу належить задовольнити.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що працівниками ДПІ у Волочиському районі в період з 27.10.2008 року по 26.11.2008 року проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Бітум ІІ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2006 року по 30.06.2008 року, результати якої оформлені актом від 01.12.2008 року № 1315/23/33233508 (а.с. 8-40).
Згідно висновків цього акта перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем пп. 4.1.1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.2.1, пп. 5.2.5 п. 5.2, пп. 5.5.1 п. 5.5, п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про податок на прибуток підприємств» (далі - Закону № 334/94-ВР) внаслідок чого перевіркою донараховано податкове зобов'язання на суму 368600 грн, у тому числі за результатами ІІ кв. 2008 року на суму 371631 грн; завищення податкового зобов'язання за результатами 2006 року на 1000 грн, за результатами 2007 року на 2031 грн.
Такі висновки податкового органу, зокрема, ґрунтуються на тому, що в період з 28.04.2007 року по 26.06.2008 року учасники Товариства здійснили внески до статутного фонду без державної реєстрації та змін до статуту підприємства всього в сумі 1915673 грн. Податковий орган вважає, що грошові кошти, внесені Товариством до дня набрання чинності рішення про внесення змін до статутного фонду, не можна розглядати як пряму фінансову інвестицію в корпоративні права платника податку, оскільки такі права не могли виникнути до державної реєстрації таких змін. Тому, отримані Товариством кошти слід розцінювати як безповоротну фінансову допомогу на які слід збільшити у відповідних податкових періодах валовий дохід.
На підставі цього акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.12.2008 року № 0001022301/0, яким Товариству визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 452986 грн, у тому числі 368600 грн - за основним платежем та 84385 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позивач не погодився з цим податковим повідомленням-рішенням та скористався порядком апеляційного узгодження, однак скарги залишені без задоволення (а.с. 104-127).
За результатами апеляційного узгодження ДПІ у Волочиському районі прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.05.2009 року № 0001022301/3 (а.с. 7), яке аналогічне за змістом попередніх та яке позивачем і оскаржується у судовому порядку.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що позов належить задовольнити, оскільки підприємством було надано документи, які підтверджують, що кошти сплачені в якості внеску до статутного фонду товариства, зміни до установчих документів зареєстровані, тобто у даному випадку фактично відбувся обмін коштів на корпоративні права частину у статутному фонді. Надання безповоротної фінансової допомоги між позивачем та фізичними особами, відповідачем не доведено. Аналіз викладеного дає підстави для висновку про те, що, зазначена операція не підпадає під ознаки з надання безповоротної фінансової допомоги.
Однак, суд апеляційної інстанції з такими висновками суду першої інстанції не погоджується, з огляду на таке.
Згідно зі статтею 3 Закону № 334/94-ВР (тут та далі в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду.
Валовим доходом є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Валовий дохід включає доходи з інших джерел, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником у звітному періоді, вартості товарів (робіт та послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді (стаття 4 зазначеного Закону).
У підпункті 4.2.5 пункту 4.2 статті 4 Закону № 334/94-ВР передбачено, що суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески, згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи не включаються до складу валового доходу платника податку.
Згідно з підпунктом 1.28.2 пункту 1.28 статті 1 цього Закону пряма інвестиція господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.
Статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю утворюється за корпоративною формою її організації, яка полягає у закріпленні частки статутного капіталу за кожним власником шляхом емісії корпоративних прав.
Відомості щодо розміру статутного капіталу, складу учасників товариства, розмір часток кожного з них та порядок внесення вкладів фіксуються в статуті товариства на підставі якого товариство створюється і діє.
Відповідно до частини другої статті 87 Господарського кодексу України (далі ГК) товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного фонду в порядку, встановленому цим Кодексом та законом, прийнятим відповідно до нього.
Відповідно до частини другої статті 16 Закону України від 19 вересня 1991 року №1576-ХІІ «Про господарські товариства» (далі Закон № 1576-ХІІ) прийняття рішення щодо збільшення статутного капіталу можливе лише після внесення повністю всіма учасниками своїх вкладів.
У випадку збільшення розміру статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю розмір, форма і порядок внесення учасниками додаткових вкладів встановлюється загальними зборами товариства з дотриманням вимог статей 13, 16, 51, 59, 60 Закону № 1576-ХІІ, які узгоджуються з положеннями ГК та Цивільного кодексу України.
Статтею 7 зазначеного Закону визначено, що товариство зобов'язане у п'ятиденний строк повідомити орган, що провів реєстрацію про зміни, які сталися в установчих документах, для внесення необхідних змін до державного реєстру.
Положення частини третьої статті 87 ГК, з якими кореспондуються і положення Закону № 1576-ХІІ, встановлюють, що рішення товариства про зміни розміру статутного фонду набирає чинності з дня їх внесення до державного реєстру.
Отже, закон зобов'язує господарське товариство зареєструвати саме рішення про зміну розміру статутного фонду, яке з цього моменту набирає юридичної сили і є підставою для відображення в бухгалтерському обліку відповідних господарських операцій, пов'язаних з цим, а не факту зміни (у цьому випадку збільшення) статутного фонду.
Про це свідчить і порядок здійснення державної реєстрації змін до установчих документів юридичної особи, визначений Законом України від 15 травня 2003 року №755-ІV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців», який не містить вимоги до юридичної особи щодо надання будь-яких даних про сплату учасниками внесків до статутного фонду при проведенні державної реєстрації змін до установчих документів.
Аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що кошти, отримані товариством від учасників як додаткові внески, до моменту здійснення державної реєстрації змін до установчого документу (статуту), в якому саме і містяться відомості щодо розміру та порядку внесення вкладів до статутного фонду, не можуть бути визнані прямою інвестицією в емітовані таким товариством корпоративні права в розумінні абзацу другого підпункту 1.28.2 пункту 1.28 статті 1 Закону № 334/94-ВР, оскільки такі права не можуть виникнути до набрання ними чинності.
Даний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у його постанові від 21.02.2012 року № 21-942во10, яка прийнята у подібному спорі, а тому у відповідності до ст. 244-2 КАС України є обов'язковою для врахування під час розгляду цієї справи.
Матеріалами справи встановлено та сторонами не заперечується, що статутний капітал Товариства на момент його створення (13.01.2005 року) складав 18,5 тис. грн та був повністю сформований. 03.04.2007 року внесено зміни до статуту та збільшено розмір статутного фонду, а саме до засновників приєднався ОСОБА_2, зробивши внесок готівкою у сумі 18315 грн. Крім того, грошовий вклад збільшив засновник ОСОБА_3 до 37185 грн. Станом на 03.04.2007 року статутний фонд Товариства сформовано у повному обсязі в сумі 55,5 тис. грн.
Протягом квітня 2007 року - червня 2008 року засновники Товариства ОСОБА_2 та ОСОБА_3 вносили кошти на рахунок Товариства як внески до статутного фонду на загальну суму 1915673 грн. Однак рішення про збільшення розміру статутного фонду, як станом на 30.06.2008 року так і на кінець проведення перевірки (26.11.2008 року) не зареєстроване, а тому виходячи з викладених вище правових положень такі кошти не можуть бути визнані прямою інвестицією в емітовані таким товариством корпоративні права. Згідно матеріалів справи зміни до статуту позивачем зареєстровано 28.11.2008 року.
Таким чином, податковий орган правомірно розцінив вказані кошти як безповоротну фінансову допомогу, на яку здійснив збільшення валового доходу товариства, а саме: за ІІ кв. 2007 року на суму 2770 грн, за ІІІ кв. 2007 року на суму 600 грн, за IV кв. 2007 року на суму 2020 грн, за І кв. 2008 року на суму 458620 грн, за ІІ кв. 2008 року на суму 1426733 грн.
Отже, висновки суду першої інстанції в цій частині зроблені з помилковим застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Крім того, суд першої інстанції не дослідив та не дав належної правової оцінки порушенням позивачем пп. 4.1.1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.2.1, пп. 5.2.5 п. 5.2, пп. 5.5.1 п. 5.5, п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, які вплинули на розмір податкового зобов'язання визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. При цьому, позивач не наводить жодних доводів на спростування вказаних порушень, хоча податкове повідомлення-рішення просить скасувати у повному обсязі.
Зокрема, в супереч пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР Товариство з період, який перевірявся не у повному обсязі задекларувало суми одержаних відсотків банків за користування вільними коштами, що встановлено на підставі банківських виписок, які надано для перевірки, в сумі 1855 грн, у тому числі за жовтень 2006 року в сумі 17 грн, за грудень 2006 року - 148 грн, за січень 2007 року - 46 грн, за лютий 2007 року - 21 грн, за серпень 2007 року - 37 грн, за грудень 2007 року - 6 грн, за березень 2008 року - 5 грн, за квітень 2008 року - 15 грн, за травень 2008 року - 1319 грн, за червень 2008 року - 241 грн.
Із матеріалів перевірки суд апеляційної інстанції також вбачає, що позивач в порушення пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР за період який перевірявся не в повному обсязі задекларовано валові доходи на суму 1177830 грн від продажу товарів, надання послуг та робіт відповідно до документів бухгалтерського обліку, які надані під час перевірки.
В період з 01.01.2006 року по 30.06.2008 року на формування показника 01.1 Декларації з податку на прибуток підприємств «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» мали вплив здійснення позивачем господарських операцій із реалізації будівельних матеріалів, виконання будівельно-монтажних робіт, проведення поточних та капітальних ремонтів об'єктів на замовлення покупців.
Відповідно до пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. Закону № 334/94-ВР валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг).
На підставі даних бухгалтерського обліку, банківських виписок, касових книг, первинних документів (видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, актів приймання виконаних підрядних робіт, довідок про вартість виконаних підрядних робіт), які перевірено суцільним порядком за період з 01.01.2006 року по 03.06.2008 року, податковим органом встановлено заниження валового доходу від продажу товарів, робіт та послуг за півріччя 2006 року на 127218 грн, за 9 місяців 2006 року на 134670 грн, за 2006 рік на 687434 грн, за І кв. 2007 року на 275083 грн, за півріччя 2007 року на 275083 грн, за 9 місяців 2007 року на 275083 грн, за 2007 рік на 276646 грн, за півріччя 2008 року на 213750 грн, а також завищено скоригований валовий дохід за І кв. 2006 року на 48 грн.
Також, перевіркою показників рядка 01.2 Декларації з податку на прибуток підприємств «Приріст балансової вартості» за період з 01.01.2008 року по 30.06.2008 року встановлено, що Товариство у 2008 році відповідно до договору підряду № 1 від 29.02.2008 року виступає підрядником перед ТзОВ «Сігма Девелопмент Груп» на виконання будівельно-монтажних робіт на будівництві 36-квартирного житлового будинку по вул. Короленка, 3 у м. Волочиськ Хмельницької області.
ТзОВ «Бітум ІІ» в період з 29.02.2008 року по 30.06.2008 року вказані будівельно-монтажні роботи здійснювало своїми силами та зі свого матеріалу. Однак, актів приймання виконаних підрядних робіт за цей період до перевірки не представлено.
Оскільки позивач для виконання підрядних робіт придбавав будівельні матеріали, які використані у будівництві житлового будинку та не відписані на кінець звітних періодів актами приймання виконаних підрядних робіт (ф. КБ-2в) на ТзОВ «Сігма Девелопмент Груп», то відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР вони підлягають коригуванню приросту (убутку) вартості запасів у незавершеному будівництві.
Згідно з вказаною нормою платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Проведеною перевіркою відображеного показника платником в сумі 0 за період 01.01.2008 року по 30.06.2008 року на підставі договору господарської діяльності, первинних документів на придбання товарів, робіт та послуг, карточки рахунку 205 «Матеріали», встановлено заниження задекларованих позивачем показників у рядку 01.2 Декларації «Приріст балансової вартості запасів» за півріччя 2008 року в сумі 1122845 грн.
Поряд з цим, суд апеляційної інстанції зазначає, що під час перевірки податковим органом також зменшено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму не задекларованих позивачем валових витрат в розмірі 2827877 грн за період з 01.01.2006 року по 30.06.2008 року.
Зокрема, податковим органом встановлено заниження Товариством показників рядка 04.1 Декларації «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) крім визначених у 04.11» у сумі 2833107 грн за період з 01.01.2006 року по 30.06.2008 року, внаслідок не включення до валових витрат з придбання товарно-матеріальних цінностей, будівельних матеріалів, для проведення будівельно-монтажних, авансових платежів на придбання будматеріалів.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат, зокрема, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР).
Крім того, згідно пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат відносяться суми нарахованих податків, зборів (обов'язкових платежів). Однак, перевіркою показника рядку 04.06 Декларації «Сума податків, зборів (обов'язкових платежів) крім визначених у 04.4» встановлено його заниження на 245 грн, у томі числі за І кв. 2006 року на 26 грн, за півріччя 2006 року на 36 грн, за 9 міс. 2006 року на 58 грн, за 2006 рік на 80 грн, за І кв. 2008 року на 58 грн, за півріччя 2008 року на 165 грн.
Разом з тим, під час перевірки встановлено порушення пп. 5.5.1 п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, згідно якої до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Товариство протягом періоду з 01.01.2006 року по 30.06.2008 року сплачувало кошти банку за розрахунково-касове обслуговування, проценти за користування кредитом, однак не включило їх до валових витрат на суму 16298 грн.
Поряд з тим, відповідачем під час перевірки встановлено, що позивач протягом періоду з 01.01.2006 року по 30.06.2008 року у рядок 04.10 Декларації з податку на прибуток підприємств задекларував всього в сумі 21773 грн за 2007 рік.
На балансі Товариства рахується зернозбиральний комбайн Джон Дір, який придбаний у 2005 році. Однак, документи, які підтверджують поліпшення (поточного та капітального ремонту) цього основного фонду згідно стандартів бухгалтерського обліку під час перевірки не надано, а саме: лімітно-забірні карти на видачу запасних частин на ремонт, акти на списання запасних частин для проведення ремонту комбайна, акти виконаних робіт із врахуванням вимог ведення бухгалтерського обліку (при залученні сторонніх організацій).
У зв'язку з викладеним, відповідачем встановлено завищення позивачем відображеного у 2007 році рядка 04.10 Декларації з податку на прибуток підприємств «Витрати на поліпшення основних фондів» усього на суму 21773 грн.
Позивачем в спростування вказаних вище порушення не наведено жодного доводу, хоча податкове повідомлення-рішення, у яке вони увійшли, просить скасувати повністю, що судом першої інстанції і зроблено без належного з'ясування обставин справи.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірними, оскільки прийняте на підставі, у межа повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Таким чином, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що позовні вимоги є не обґрунтованими та безпідставними, а тому задоволеними бути не можуть.
З огляду на те, що оскаржувана постанова судом першої інстанції ухвалена з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про її скасування та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні адміністративного позову.
Керуючись ст.ст. 11, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд -
постановив:
апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Волочиському районі Хмельницької області - задовольнити.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2009 року у справі № 2а-8501/09/2270 - скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Бітум ІІ».
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення.
На постанову протягом двадцяти днів з дня її складення у повному обсязі може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: О.М. Гінда
Судді: О.Б. Заверуха
В.В. Ніколін
Постанова у повному обсязі складена та підписана 15.11.2013 року.