"13" червня 2013 р. справа № 2а-0870/331/11
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.
суддів: Добродняк І.Ю Проценко О.А.
за участю: секретаря судового засідання: Новоженіна І.Є.
представників сторін:
позивача : - Мироненко І.М., Свідерський К.Е., дов. від 23.05.13 р.
відповідача: - Крошка В.В., дов. від 27.03.13 р.
прокурор : - Слюсар Я.В. посв. № 001420
розглянувши у відкритому судовому засіданні
апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз"
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 р. у справі № 2а-0870/331/11
за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз"
до Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі
про визнання недійсним податкового повідомлення - рішення, -
Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" (далі - ВАТ по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз", Товариство) правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз", звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.10.2006р. № 0000601322/0, винесене Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі (далі - СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі).
Позов обґрунтовано неправомірністю висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 17.10.2006 р. № 37/08-08/03345716, і безпідставність, в зв'язку з цим, донарахування Товариству податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 2681303грн. 00 коп., здійсненого згідно спірного податкового повідомлення-рішення №0000601322/0 від 27.10.2006 р. Справа розглядалась судовими інстанціями неодноразово, до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла та прийнята до провадження 17.01.2011 року.
За результатами розгляду адміністративного позову Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз", постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 р. у справі № 2а-0870/331/11 (суддя Нестеренко Л. О.) у задоволені вищевказаного адміністративного позову відмовлено.
Постанову суду мотивовано тим, що штраф, який застосовується на підставі п.17.2 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" не відноситься до санкцій за неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Позивач не скористався визначеною Законом України "Про податок на додану вартість" процедурою та не звернувся до кінця поточного податкового періоду з відповідною заявою зі скаргою на контрагента до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням. Зазначив, що понаднормативні витрати або сезонні відтоки природного газу не пов'язані з організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, а є фактично збитками, пов'язаними з перевитрачанням газу населенням (споживанням без оплати). Посилання позивача на введення мораторію на задоволення вимог кредиторів позивача, суд не прийняв до уваги з огляду на те, що податковим повідомленням-рішенням від 27.10.2006 р. № 0000601322/0 зобов'язання зі сплати податку нараховані після введення мораторію, та застосовані заходи щодо зобов'язань, що виникли після введення мораторію.
Не погодившись з постановою суду, ПАТ по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" подано апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 р. у справі № 2а-0870/331/11, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що суд не звернув уваги на наявність ухвали господарського суду Запорізької області від 20.04.2004 р., якою порушена справа № 21/84 про банкрутство ВАТ по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" та введений мораторій на задоволення вимог кредиторів. Вказує, що п.п.15.3.1 п.15.3 ст.15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» встановлює граничні строки не для збільшення податкового кредиту з ПДВ, а для повернення зайво сплачених сум податків або відшкодування суми податків з бюджету. Зазначає, що придбаний природний газ та послуги, пов'язані з його транспортуванням пов'язані з веденням господарської діяльності позивача.
СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі ДПС проти задоволення апеляційної скарги заперечує, вважає оскаржену постанову суду першої інстанції цілком обґрунтованою і правомірною.
Прокурор та сторони по справі про час і місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується повідомленнями про вручення поштового відправлення.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представники сторін підтримали визначені сторонами правові позиці по суті спірних взаємовідносин, надали пояснення та заперечення щодо доводів апеляційної скарги , представники позивача просили апеляційну скаргу задовольнити, представник податкового органу та прокурор зазначали про правомірність та обґрунтованість судового рішення по справі та відсутність підстав для задоволення скарги.
Обставини, пов'язані з проведенням СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі виїзної позапланової перевірки ВАТ по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 р. по 30.06.2006 р. (акт від 17.10.2006 р. № 37/08-08/03345716), встановлені під час цієї перевірки порушення, зміст цих порушень відображені в постанові Запорізького окружного адміністративного суду від 05.05.2011 р. і відповідають матеріалам даної справи.
На підставі вказаного акту перевірки СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі винесено податкове повідомлення-рішення від 27.10.2006 р. № 0000601322/0, яким Товариству донараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1 787 535 грн., застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 893 768 грн., всього - 2 681 303 грн.
Спір між сторонами щодо арифметичних обрахунків відсутній.
Спірним є питання правомірності висновків податкового органу щодо донарахування Товариству згідно податкового повідомлення-рішення 27.10.2006 р. № 0000601322/0, податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1787535 грн., що складаються з:
- суми 1456 грн., визначеної у зв'язку з не нарахуванням та несплатою ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» штрафу у розмірі п'яти відсотків на підставі п.17.2 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та ними цільовими фондами» в результаті самостійно виправленої помилки;
- суми 750 090,04 грн., визначеної в результаті віднесення до складу податкового кредиту квітня та червня 2005 р. податкових накладних, датованих серпнем та груднем 2001р.;
- суми 1 035 989,20 грн., визначеної в результаті віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ з вартості відтоків природного газу,
та, як наслідок, застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 893 768 грн. за порушення податкового законодавства.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, з урахуванням письмових та усних пояснень представників сторін, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга ПАТ газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" підлягає частковому задоволенню з таких підстав:
Щодо суми податкового зобов'язання 1 456 грн., визначеної у зв'язку з не нарахуванням та несплатою ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» штрафу у розмірі п'яти відсотків:
Перевіркою встановлено, що ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» надавались до податкового органу уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань у зв'язку з виявленням самостійно виявлених помилок:
- за квітень 2006 року, в якому задекларовано податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 589 грн. (внаслідок збільшення податкового зобов'язання на суму 589 грн.);
- за березень 2006 р., в якому задекларовано податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 39 грн. (внаслідок зменшення податкового кредиту на суму 39 грн.);
- за січень 2006 р., в якому задекларовано податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 26491 грн. (внаслідок збільшення податкового зобов'язання на суму 26491 грн.).
При цьому, в порушення вимог п.17.2, п.17.3 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» Товариством не нараховано та не сплачено штрафні санкції (штраф) у розмірі п'яти відсотків від суми недоплати податкового зобов'язання минулих податкових періодів за результатами самостійно виявлених фактів заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів у сумі 29 грн., 2 грн., 1325 грн. відповідно.
Позиція ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» з цього питання ґрунтується на приписах ч.4 ст.12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 14.05.92 р. № 2343, згідно якої не нарахування та несплата 5 % штрафних санкцій Товариством є правомірним і мало місце в зв'язку з наявністю ухвали господарського суду Запорізької області від 20.04.2004 р., якою порушено справу № 21/84 про банкрутство ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» та введений мораторій на задоволення вимог кредиторів.
За позицією податкового органу і суду першої інстанції вказані 5 % штрафних санкцій є податковим зобов'язанням у відповідності до п.17.3 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і тому повинні нараховуватись незалежно від наявності діючого у межах справи про банкрутство мораторію.
Так, згідно ч.4 ст.12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з порушенням провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду. Протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства; не нараховуються неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).
Відповідно до положень п.17.2. ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) (далі - Закон № 2181) платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку,
б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.
При цьому, пункт 17.3 статті 17 Закону № 2181 чітко визначає, що сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками відповідача та суду першої інстанції про те, що вищевказаний штраф у розмірі 5 % є податковим зобов'язанням (податком), а не санкцією за неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), і тому дія приписів ч.4 ст.12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" на дані донарахування не розповсюджується.
Посилання скаржника на Постанову Пленуму ВСУ № 15 від 18.12.2009 р. «Про судову практику в справах про банкрутство», враховуючи те, що в даній постанові йдеться про пеню, штраф та інші фінансові санкції, які застосовуються до платника податків за порушення податкового законодавства, колегія суддів з наведених вище підстав вважає безпідставними.
Доводи скаржника про те, що застосування п.17.3 ст.17 Закону № 2181 у даному випадку є недоцільним, оскільки він регулює спеціальні правовідносини зі сплати (стягнення) штрафних санкцій, в порядку стягнення податку та оскарження їх сум, колегією суддів відхиляються з огляду на те, що згідно змісту даного пункту його дія розповсюджується на положення всієї статі 17, до якої також відноситься пункт 17.2, який передбачає нарахування та сплату 5 % штрафу при самостійному виявленні помилок платником податків.
Відповідно правомірним є нарахування податковим органом за виявлене порушення п.17.2 ст.17 Закону № 2181 штрафних санкцій у розмірі 50 % від суми донарахування 1456 грн. на підставі п.п.17.1.3. п.17.1 ст.17 Закону № 2181, згідно якого, у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Отже, колегія суддів вважає доведеним порушення позивачем п.17.2, п.17.3 ст.17 Закону № 2181, тому спірне податкове повідомлення-рішення в частині донарахування податкового зобов'язання у розмірі 1 456 грн. та штрафних санкцій згідно п.п.1.7.1.3 п.17.1 ст.17 Закону №2181, є правомірним і відмова судом першої інстанції у задоволенні позовних вимог в цій частині є обґрунтованою та законною.
Щодо суми 750 090,04 грн., визначеної в результаті віднесення до складу податкового кредиту квітня та червня 2005 р. податкових накладних, датованих серпнем та груднем 2001р.
Перевіркою встановлено порушення Товариством п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», яке полягає у тому, що по податковій накладній № 6391 від 31.12.2001 р. на постачання газу природного в кількості 23747,576 тис. куб. м., 50756,987 тис. куб. м. (ПДВ 552611,78 грн.) до складу податкового кредиту у квітні 2005 р. позивачем включено податок на додану вартість у сумі 60 256,70 грн.; у червні 2005 р. податок на додану вартість у сумі 448 917,44 грн.
До складу податкового кредиту червня 2005 р. також включений податок на додану вартість на підставі податкових накладних: № 3039 від 31.08.2001 р. на постачання газу природного у сумі 89 208,68 грн., № 6390 від 31.12.2001 р. на постачання газу природного в кількості 2583,041 тис. куб. м., 162,791 тис. куб. м. у сумі 151707,22 грн.
За позицією податкового органу та суду першої інстанції, враховуючи ненадання Товариством до СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі заяви про відмову постачальника в наданні податкових накладних, як це передбачено положеннями п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» та, враховуючи те, що заява про відшкодування надмірно сплаченого податку,передбачена п.5.1 ст.5 Закону № 2181 подана з закінченням 1095 днів з моменту виникнення права на повернення, встановленого ст.15 Закону № 2181, позивачем завищено податковий кредит у квітні 2005 р. на суму 60256,70 грн., у червні 2005р. на суму 689833,34 грн., що призвело до заниження суми податку на додану вартість до сплати в бюджет у квітні 2005 р. на суму 60256 грн. та у червні 2005 р. на суму 689833,34 грн.
За позицією ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» на дату розрахунків з постачальником за поставлений газ для потреб населення (податкова накладна № 6391 від 21.12.2001 р.), на момент поставки природного газу для власних виробничо-технічних потреб за договорами № 10/1-117 від 10.01.2001 р. та № 10/1-121 від 10.01.2001 р. (податкова накладна № 6390 від 31.12.2001 р.) та на момент перерахування грошових коштів довірителю за договором доручення № 07/01-164 від 31.07.2001 р. (податкова накладна № 3039 від 31.08.2001 р.) у Товариства були відсутні зазначені податкові накладні, у зв'язку із чим позивач не мав права на включення сум ПДВ по цим накладним до податкового кредиту, і тому суми ПДВ по зазначених податкових накладних були віднесенні до податкового кредиту у періоді їх отримання згідно п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».
Так, відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997р. № 168/97-ВР (далі - Закон № 168) податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначене згідно з цим Законом.
Згідно п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону № 168 датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається:
дата здійснення першої з подій:
- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
При цьому, у п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону № 168 визначено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
З наведених норм вбачається, що податковий кредит формується на підставі податкових накладних, отриманих платником податків від контрагентів, і таке формування може відбуватись за датою отримання податкової накладної.
При цьому, положеннями Законом № 168 не передбачені будь-які обмежуючі строки, по закінченню яких платник податків позбавлявся б права на віднесення ПДВ за податковими накладними до складу податкового кредиту, зокрема, як передбачає такий строк нині чинний Податковий кодекс України, згідно приписів п.198.6 ст.198 якого, у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. Відповідач не навів правових підстав, що давали б можливість безумовно вважати зазначене податковим органом порушення з цього питання, доведеним.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає відсутніми порушення податкового законодавства при формуванні податкового кредиту за рахунок ПДВ податкових накладних минулих періодів.
Вищенаведену позицію податкового органу та суду першої інстанції колегія суддів також вважає неправомірною з наступного:
Щодо висновків суду першої інстанції про порушення позивачем п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону № 168, згідно ч.2 якого «у разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту», то колегія суддів наголошує на тому, що за змістом даної норми звернення з відповідною заявою є правом, а не обов'язком платника податку, тому твердження про те, що наслідком ненадання такої заяви позивачем є порушення п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону №168, - безпідставні.
Стаття 5 Закону № 2181 (на яку посилається суд першої інстанції в обґрунтування відмови у задоволенні позовних вимог в цій частині) визначає порядок узгодження сум податкових зобов'язань, оскарження рішень контролюючих органів та визначення податкового боргу, зокрема, п.5.1 ст.5 вказаного Закону визначає процедуру виправлення помилки шляхом подання уточнюючого розрахунку, або зазначення уточнених показників у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, та з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону.
При цьому, вказана норма передбачає дві обставини для коригування показників податкової звітності, а саме: виявлення помилок у раніше поданій декларації та застосування строку давності для проведення такого виправлення.
Поняття помилки (арифметичної та методологічної) наведено у листі ДПА України «Щодо порядку відображення в податковому обліку податкових накладних, отриманих із запізненням, та правомірності прирівнювання записів про такі податкові накладні до самостійно виправлених помилок» від 11.08.2004 р. № 15316/7/15-2417 з посиланням на визначення, надане у роз'ясненні Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 20.03.2001 р. № 06-10/167.
В даному листі також зазначено, що записи в податковому обліку про податкові накладні, отримані із запізненням, не можуть бути прирівняними до записів про самостійно виправлені помилки. У випадку коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.
Щодо строків давності, встановлених у ст.15 Закону № 2181, то зі змісту даної норми вбачається, що обмеження у 1095 днів має місце якщо:
- податковий орган самостійно визначає суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше - за днем її фактичного подання (п.п.15.1.1 Закону № 2181);
- податкове зобов'язання було нараховане податковим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 15.1 цієї статті, тоді податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання (п.п.15.2.1 Закону № 2181);
- має місце подання платником податків заяв на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, які можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування (п.п.15.3.1 Закону №2181).
З наведеного вбачається, що стосуються дій платників податків обмеження у строках, яке розповсюджуються на повернення платником податку надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами.
Проте, дії по включенню податкових накладних минулих періодів до податкового кредиту не є заявою на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування і не є виправленням помилок, тому на такі дії не розповсюджуються строки давності, передбачені ст.15 Закону № 2181.
Таким чином, донарахування відповідачем податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 750090,04 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 375 045,02 грн. за віднесення Товариством до складу податкового кредиту квітня та червня 2005 р. податкових накладних, датованих серпнем та груднем 2001 р., є протиправним, тому спірне податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
Щодо суми 1 035 989,20 грн., визначеної в результаті віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ з вартості відтоків природного газу
Перевіркою встановлено, що Товариством в порушення вимог п.п.7.4.1, п.п.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону № 168 безпідставно віднесено до складу податкового кредиту податок на додану вартість у сумі 947624,87 грн. з вартості відтоків та послуг їх транспортування, відображеного у Додатку № 3.1.5.2 та Додатку № 3.1.5.3, , у т. ч.: за жовтень 2005 р. на 5211,30 грн.; за листопад 2005 р. на 188336,30 грн.; за грудень 2005 р. на 386197,59 грн.; за січень 2006 р. на 152124,88 грн.; за лютий 2006 р. на 157021,09 грн.; за березень 2006 р. на суму 58733,72 грн.
Крім того, перевіркою встановлено, що позивачем до складу податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2005 р. безпідставно віднесено 88364,33 грн. податку на додану вартість з залишку вартості відтоків та послуг їх транспортування, некомпенсованих притоками на протязі 2004р.
За позицією податкового органу та суду першої інстанції, оскільки відтоки природного газу та послуги з їх транспортування не компенсовані притоками природного газу, тобто, не призвели до збільшення власного капіталу, такі витрати не вважаються витратами, що здійснені у власній господарській діяльності, тому і ПДВ, що міститься у складі ціни такого природного газу не можуть бути віднесені до складу податкового кредиту.
За позицією ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» порушення п.п.7.4.1, п.п.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону № 168 з боку Товариства відсутнє.
З матеріалів справи вбачається, що Товариство здійснює транспортування природного газу розподільними трубопроводами та постачання природного газу за регульованим тарифом для різних категорій споживачів: населенню, установам та організаціям, що фінансуються з державного і місцевих бюджетів, промисловим та комунально-побутовим споживачам (підприємства теплоенергетики, котельні підприємств) та має відповідну ліцензію.
Також з матеріалів справи вбачається, що природний газ в обсягах, які визнаються відтоками (або притоками) щомісячно фіксується в актах прийому-передачі газу від ДК "Газ України" НАК "Нафтогаз України" до ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз».
Питання щодо відтоків/притоків природного газу регулюється нормативно-правовими актами, зокрема:
- Порядком забезпечення галузей національної економіки та населення природним газом, затвердженого Постановою КМУ від 27.12.2001 р. № 1729, відповідно до якого газотранспортні та газодобувні підприємства НАК «Нафтогаз України», а також суб'єкти господарської діяльності, що мають ліцензію на транспортування природного і нафтового газу розподільними трубопроводами, забезпечують транспортування природного газу згідно з порядком використання газотранспортної системи на договірній основі із постачальниками, виконують диспетчерські функції з контролю та регулювання надходження і реалізації природного газу, ведуть облік газу, протранспортованого та реалізованого споживачам, складають із споживачами та постачальником газу акти про обсяги газу, використаного за місяць, і на підставі цих актів до 10 числа місяця, що настає за звітним, складають реєстри обсягів реалізації газу;
- Положенням про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільчих мережах, затвердженим Наказом Мінпалива та енергетики України від 25.02.2004 р. № 112 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.03.2004 р. за №287/8886, яким встановлені методичні засади формування щомісячних даних та бухгалтерського обліку відхилень обсягів природного газу, що надійшли до газорозподільної мережі, від обсягів газу, реалізованих - споживачам, які виникають через сезонні невідповідності встановлених середньорічних норм споживання обсягам фактично спожитого населенням газу);
- Наказами НАК «Нафтогаз України» «Про ціни на природний газ для споживачів України» № 736 від 31.12.2004 р., № 623 від 02.11.2005 р., № 263 від 20.04.2006 р., відповідно до яких обраховується вартість відтоків та притоків;
- Порядком доступу до газотранспортної системи, затвердженим Наказом НАК "Нафтогаз України" від 26.03.2001 р. № 79, яким визначено, що:
- відтоки газу - перевитрачання газу, яке може виникати внаслідок перевищення фактично "вжитих населенням (за відсутності приладів обліку) обсягів газу в осінньо-зимовий період порівняно з діючими середньорічними нормами споживання газу;
- притоки газу - недобір газу, який може виникати внаслідок того, що у весняно-літній період тактично спожиті населенням (за відсутності приладів обліку) обсяги газу менші за діючі середньорічні норми споживання газу.
З наведеного вбачається, що нормативними актами передбачена можливість виникнення відтоків природного газу і визначений правовий механізм обліку цих відтоків, зокрема, складання відповідних актів.
При цьому, зі змісту актів приймання-передачі газу за 2005 рік -1 півріччя 2006 року вбачається, що відтоки/притоки (розбалансування) природного газу є складовою частиною вартості газу, який придбавається ПАТ «Запоріжгаз» у ДК «Газ України» згідно договорів.
Згідно п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168 податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі - Закон № 334) до складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Навівши вказані норми, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що сезонні відтоки природного газу не пов'язані з організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, а є фактично збитками, пов'язаними з перевитрачанням газу населенням (споживанням без оплати).
Колегія суддів вважає такий висновок неправомірним, оскільки «господарська діяльність» у п.1.32 Закону № 334 визначена, як будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
При цьому, Закон № 334 дає визначення господарської діяльності, використовуючи термін «доход» (який визначається п.1.21 ст.1 та п.4.11 даного Закону), а не поняття «прибуток» (який визначено ст.3 цього Закону).
Терміни, що використовуються в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженому Наказом Мінфінансів України 31.03.99 р. №87 (чинному на момент виникнення спірних відносин), мають таке значення:
Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період;
Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період.
Збиток - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці втрати.
Прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати.
Виходячи з наведеного, «доходи» і «прибуток» являються різними, нетотожними поняттями.
До того ж, пунктом 5.11 Закону № 334 установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
При цьому, вичерпний перелік витрат, що не відносяться до складу валових, наведено у пунктах 5.3-5.7 тієї ж статті 5 Закону № 334, до складу якої сезонні відтоки природного газу не входять.
Крім того, як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення є вищевказаний акт перевірки від 17.10.2006 р. № 37/08-08/03345716, яким також встановлено завищення валових витрат на суму вартості відтоків природного газу та винесене податкове повідомлення рішення № 0000561322/0 від 27.10.2006 р.
Підставою для звільнення від доказування згідно положень ч.1 ст.72 КАС України є обставини, встановлені у судовому рішенні в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи.
При цьому, за приписами ч.5 ст.254 КАС України постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі
Позивачем податкове повідомлення рішення № 0000561322/0 від 27.10.2006 р. оскаржено у судовому порядку, за результатами якого постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 27.02.2012 р. у справі № 2а-0870/12086/11, залишеною в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013 р., висновки відповідача про завищення валових витрат на вартість відтоків природного газу були визнані протиправними та в цій частині вказане податкове повідомлення-рішення скасоване.
Зокрема, за позицією Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду, викладеною у вищевказаній ухвалі, з якою погоджується колегія суддів, термін «у зв'язку з», що вживається у п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону № 334, дозволяє застосовувати цю норму до необмеженого переліку витрат, оскільки пов'язаність із підготовкою, організацією, веденням виробництва є не так фактом, що підлягає встановленню, як елементом аргументації, або оціночною категорією.
Тобто, оскільки всі витрати, пов'язані з придбанням природного газу, в тому числі й сезонні коливання, відносяться до складу валових витрат платника податків, то і суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) підприємством у зв'язку з придбанням природного газу, відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону № 168 правомірно віднесені Товариством до складу податкового кредиту.
Доказів скасування вищезазначеної ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013 р. у справі № 2а-0870/12086/11 матеріали справи не містять.
Отже, враховуючи наявність судового рішення, що набрало законної сили, не потребують доказування обставини, що свідчать про неправомірність позиції податкового органу про завищення Товариством валових витрат на вартість відтоків природного газу, і відповідно завищення податкового кредиту.
Таким чином, донарахування відповідачем податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 1035989,20 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 517 994,60 грн. за віднесення Товариством до складу податкового кредиту сум ПДВ з вартості відтоків природного газу, є протиправним, тому спірне податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
За приписами ст.202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення, зокрема, є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга ПАТ по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" підлягає частковому задоволенню, а постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 р. у справі №2а-0870/331/11 - скасування з прийняттям нової постанови про задоволення адміністративного позову в частині скасування спірного податкового повідомлення-рішення СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі від 27.10.2006 р. № 0000601322/0 в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2 679 847,00 грн. (у т.ч. 1 786 079 грн. за основним платежем; 893039,62 грн. штрафних (фінансових) санкцій), та про відмову у задоволенні позовних вимог в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1456 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 728 грн.
Керуючись ст.ст.196, 198, 202, 205, 206 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Запоріжгаз" на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 р. у справі № 2а-0870/331/11 задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2011 р. у справі № 2а-0870/331/11 скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 27.10.2006 р. №0000601322/0 в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2 679 847,00 грн. (у т. ч. 1 786 079,00 грн. за основним платежем; 893039,62 грн. штрафних (фінансових) санкцій).
В решті позовних вимог відмовити.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст. 212 КАС України.
Головуючий: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: О.А. Проценко