"03" червня 2013 р. м. Київ К-32140/09
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Суддя-доповідач:Борисенко І.В.
Судді: Кошіль В.В.
Моторний О.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова
на постанову Господарського суду Львівської області від 19.06.2008 р.
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2009 р.
у справі № 13/113А
за позовом Закритого акціонерного товариства «Бізнес-центр «Підзамче»
до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,
Закрите акціонерне товариство «Бізнес-центр «Підзамче» звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.
Постановою господарського суду Львівської області від 19.06.2008 позов задоволено; визнано нечинними податкові повідомлення-рішення № 0002202320/0/16352 від 14.08.2007, № 0002202320/1/122919 від 30.10.2007, № 0002202320/2/1617 від 17.01.2008, № 0002202320/3/16652 від 21.03.2008.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2009 р. постанову Господарського суду Львівської області від 19.06.2008 р. залишено без змін.
У касаційній скарзі ДПІ у Личаківському районі м. Львова, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Господарського суду Львівської області від 19.06.2008 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2009 і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У письмовому запереченні на касаційну скаргу ЗАТ «Бізнес-центр «Підзамче», посилаючись на те, що касаційна скарга є безпідставною та необґрунтованою, просить залишити її без задоволення, а постанову Господарського суду Львівської області від 19.06.2008 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2009 р. - без змін.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ у Личаківському районі м. Львова проводилась виїзна планова перевірка ЗАТ «Бізнес-центр «Підзамче» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2005 по 31.03.2007, за результатами якої складено акт № 310/23-2/32408191 від 01.08.07.
В акті перевірки зазначено про порушення позивачем пп.4.1 ст.4, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.3.2 п.5.3 ст.5, п.5.9 ст.5, пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яке полягало у заниженні позивачем податку на прибуток у суму 433 555,00 грн.
На підставі акта перевірки та за результатами адміністративного оскарження, податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення № 0002202320/0/16352 від 14.08.2007, № 0002202320/1/122919 від 30.10.2007, № 0002202320/2/1617 від 17.01.2008, № 0002202320/3/16652 від 21.03.2008, якими позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 627 736,00 грн., у тому числі за основним платежем - 433 555,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 194 181,00 грн.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали необґрунтованими висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства, з чим погоджується суд касаційної інстанції з огляду на наступне.
Як вбачається з акта перевірки, на думку перевіряючи, позивачем протягом 4 кварталу 2005 занижено валовий дохід на суму 418 792,00 грн.
При розрахунку валового доходу за 4 квартал 2005 року відповідачем включено до валового доходу суму 187 710,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за товари на суму 187 710,00 грн. від ЗАТ «Порцелак» позивачем отримана попередня оплата як в попередніх кварталах (банківські виписки від 10.05.2005, 17.05.2005) так і в 4 кварталі 2005 року (банківська виписка від 13.12.2005).
Згідно ч.1 пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на момент спірних правовідносин) попередня оплата, як перша з подій, є підставою для зарахування даної суми до валового доходу.
Водночас, податковим органом безпідставно зроблено висновок про необхідність включення цієї суми до валового доходу за фактом відвантаження товарів.
Протягом цього ж кварталу податковим органом при розрахунку валового доходу включено до валового доходу суму 84 000,00 грн. В межах 4 кварталу 2005 року за Договором №П - 0027 від 18.05.2004р. органом державної податкової служби встановлено необхідність зарахування суми в розмірі 84 000,00 грн., як повернення товару. Повернення товару підтверджується видатковою накладною на повернення від 01.11.2005 року № ВН-0000003.
Разом з тим, зарахування вищевказаної суми до валового доходу за фактом повернення суперечить ч.1 п.п.1.3.1. п.11.3.ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно якої підставами для включення до валового доходу сум є: або дата зарахування попередньої оплати, або дата відвантаження (поставки) товарів.
Таким чином, поверненню товару передували дві події: і попередня оплата, і відвантаження (видаткова накладна від 23.06.2005 р.), а тому вартість товару правомірно включалась позивачем до валових доходів.
Згідно ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» повернення товару, як господарська операція, не є доходом підприємства, та такої підстави, як повернення товару, для зарахування до валового доходу ст.11 цього Закону не передбачено.
Крім того, податковим органом встановлено, що позивачем включено до валового доходу з порушенням норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» суму попередньої оплати, отриманої від ВАТ «Прикарпатпромарматура» за договором купівлі-продажу № 61 від 30.11.05 року на загальну суму 550 000,00 грн.
Згідно акта перевірки, на дану операцію не поширюється норма пп.7.9.6 п.7.9 ст.7 названого Закону.
Однак, як встановлено судами попередніх інстанцій, зарахування даної суми попередньої оплати до валового доходу було здійснено на підставі пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 названого Закону.
Таким чином, вищевказана сума попередньої оплати на розрахунок загального валового доходу не вплинула, оскільки включена до валового доходу позивачем.
Також в акті перевірки зазначено, що за 1 квартал 2006 року позивачем занижено валовий дохід на суму 266 139,00 грн. Сума заниженого валового доходу становить 179 504,00 грн., решту суми 89 635,00 грн. заниженого валового доходу протягом цього кварталу податковим органом визначено, як такі, що списані та невключені до валового доходу.
При розрахунку валового доходу відповідачем у валовий дохід підприємства включено вартість повернених товарів на суму 187 710,00 грн. за Договором №П - 0027 від 18.05.2004 року. з ЗАТ «Порцелак». Повернення таких товарів підтверджується накладною на повернення № ВП-0000001 від 16.01.2006.
Разом з тим, повернення товару не є доходом в розумінні ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а такої підстави, як повернення, для зарахування до валового доходу названим Законом не передбачено.
Таким чином, позивачем правомірно не включено суму повернення товару від покупця у розмірі 187 710, 00 грн. у валовий дохід підприємства за даний період.
Судами також встановлено, що позивачем у валовий дохід підприємства за 1 квартал 2006 року включено попередню оплату від ТзОВ «Строймаркет», ТзОВ «Юнімілк», ТзОВ «Інта Інжиніринг» на загальну суму 91 539 грн. без ПДВ. На підтвердження факту отримання цих сум, як сум попередньої оплати, наявні банківські виписки від 27.01.2006, 03.02.3006, 07.03.2006. Ця сума була включена до валового доходу, а тому оподатковувалася.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що позивачем за 2 квартал 2006 завищено суму валового доходу на 49 350,00 грн.
При визначенні валового доходу підприємства за 2 квартал 2006 року органом податкової служби всупереч п.11.3. ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не враховані отримані авансові платежі оплати будівельних матеріалів, за встановлення комунікаційних ліній, попередні оплати по договорах оренди, що достроково розірвані, від контрагентів: ТзОВ «Аратх», ТзОВ «Балтімор», ТзОВ «Дніпрокор», ТзОВ «Маргонт Україна», ТзОВ «Меблі плюс», ТзСгі «Модерн експо», ТзОВ «Омфал», ТзОВ «ТБМ - Україна», ПП «Тебодін Україна», ТзОВ «Укршейхбуд», ТзОВ «Юнітон», ПП Юськів, на загальну суму 49 350,00 грн., оскільки відповідач вважав, що дані суми не повинні були бути включені у валові доходи.
При цьому зазначені платежі підлягали включенню до валових доходів у відповідності до п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яким визначено, що датою збільшення валового доходу є будь-яка з подій, що сталася раніше, а саме - зарахування коштів від покупця, що було першою з подій.
З акта перевірки також вбачається, що відповідачем зроблено висновок про заниження позивачем суми валового доходу за 3 квартал 2006р. на суму 486 098,00 грн. Відповідач вважає, що ця сума становить 454 423 грн., решта суми 31 675 грн. заниженого валового доходу протягом цього кварталу податковим органом списана та невключена до валового доходу.
При розрахунку валового доходу відповідачем у валовий дохід підприємства за 3 квартал 2006 року включена попередня оплата від ЗАТ «Порцелак» на суму 248 400,00 грн.
Однак, дана сума не підлягала включенню до валового доходу підприємства, оскільки вказана сума є попередньою оплатою по договору комісії № П - 16/06 від 17.04.2006 згідно банківської виписки від 29.09.2006 р. та листа ЗАТ «Порцелак» № 104/1 від 29.09.2006 року про зміну призначення платежу.
Така попередня оплата не включається до суми валового доходу, оскільки договір № П-16/06 є договором комісії, а у відповідності до ч.3 пп.7.9.1 п.7.9. ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з залученням платником податку майна на підставі договору комісії.
Органом податкової служби в акті перевірки вказано, що в призначенні платежу згідно банківської виписки вказано, що це оплата за договором № 15/06 від 17.04.2006. Проте, судами попередніх інстанцій встановлено, що листом № 104/1 від 29.09.2006 року ЗАТ «Порцелак» просить позивача перенести цю суму в рахунок договору № П-16/06 від 17.04.2006.
Крім того, норма ч.3 пп.7.9.1 п.7.9 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносно норми, визначеної податковим органом (пп.11.3.1. п.11.3. ст.11 названого Закону) є спеціальною, оскільки передбачає особливий вид відносин та вказує на винятки у порівнянні з загальною нормою, передбаченою пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 цього Закону, яка вказує на загальне правило включення сум до валового доходу. В такому випадку застосуванню підлягає спеціальна норма.
Таким чином, дії позивача по невключенню суми попередньої оплати за договором комісії № П-16/06 від 17.04.2006 до валового доходу за 3 квартал 2006 є правомірними.
Також слід зазначити, що позивачем обґрунтовано було виключено суми з валового доходу на підставі п.5.10 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», де вказано, що у разі, коли після продажу товарів, змінюється будь-яка сума компенсації чи їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів, продавець та платник податку здійснюють відповідний перерахунок валових доходів та валових витрат.
Згідно цієї норми ним було виключено суми із валового доходу, а саме - суми повернення від покупців оборотних активів на загальну суму 77 610,34 грн. мінус ПДВ 12 935,06 грн. (від ВАТ «Прикарпатпромарматура» ТзОВ «ВА - Авто», ТзОВ «Техноспорт»), повернення попередньої оплати покупцям і замовникам на загальну суму 8750,00 грн. (без ПДВ), у т.ч. ТзОВ «Аратх», ТзОВ «Квіза Трейд» на суму 10 000 грн. мінус ПДВ 1666,67 грн. згідно банківської виписки від 10.07.06, суми авансів покупців, які попередньо були включені до валового доходу і в 3 кварталі 2006 року проведено зарахування авансів за надані послуги.
Також, як вбачається з акта перевірки, податковим органом стверджується про завищення позивачем валового доходу за 4 квартал 2006 на 34 703,00 грн. Дана сума розрахована як різниця між завищеним валовим доходом протягом цього кварталу в сумі 198 534,00 грн. та заниженим валовим доходом у сумі 163 831,00 грн., зважаючи на необхідність включення до валових доходів суми безнадійної заборгованості за вексельними платежами, яка повинна бути включена відповідно до п.12.3 та п.12.4. ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», чим порушено вимоги пп.4.1.6та п.4.1 ст.4 цього Закону.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 02.04.2004 позивачем був виданий простий вексель в кількості 1 шт. ТзОВ «Промбудальянс» № 733259230693 на суму 3 977,26 грн., 30.09.2004 р. було видано 3 (три) простих векселя на ТзОВ «Сігма строй»: №733259230690, № 733259230691 та № 733259230692 на суму 139 589, 08 грн.
У відповідності до ч.4 пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підлягає включенню до валового доходу заборгованість згідно п.12.3.та п.12.4. даного Закону, в яких відображено порядок погашення безнадійної заборгованості.
У відповідності до п.1.25 ст.1 цього ж Закону безнадійною визнається заборгованість, яка відповідає будь-якій із наведених ознак, передбачених в цій статті.
Однак, судами попередніх інстанцій встановлено, що жодна з наведених ознак у відносинах із згаданими підприємствами не є наявною, в тому числі, і ознака, визначена податковим органом - заборгованість по зобов'язаннях, по яких минув строк позовної давності, оскільки відлік позовної давності починається з дати настання строку платежу, зазначеного у векселі, а не з дати видачі векселя.
При цьому, як встановлено судами, строк настання сплати за векселем ще не минув, а сплив строку позовної давності в даних відносинах ще не розпочався.
Таким чином, відповідачем неправомірно донараховано позивачу валовий дохід в сумі 143 566,08 грн. як безнадійну заборгованість.
Також в акті перевірки зазначено про заниження позивачем валового доходу на суму 647 244 грн. за 1 квартал 2007.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 04.01.2007 року ЗАТ «Порцелак» здійснило попередню оплату позивачу в сумі 80 000,00 грн., що підтверджується банківською випискою від 04.01.2007 та листом № 3 від 04.01.2007 за договором комісії №П-16/06 від 17.04.2006. 27.02.2007 року ЗАТ «Порцелак» здійснив попередню оплату в сумі 90 000,00 грн., що підтверджується банківською випискою від 27.02.2007 та листом № 50 від 27.02.2007 по договору комісії №П-16/06 від 17.04.2006.
06.03.2007, 07.03.2007 року позивач повернув попередню оплату у зв'язку з неможливістю виконати умови договору комісії на суму 45 000 грн., 22 000 грн. (без ПДВ).
Таким чином, кредиторська заборгованість становить суму 103 000 грн. по договору комісії №П-16/06 від 17.04.2006.
Вказані суми попередньої оплати не підлягали зарахуванню позивачем до валових доходів, оскільки згідно пп.7.9.1п.7.9 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку на підставі договору комісії.
Відтак, одержана попередня оплата за договором комісії П-16/06 від 17.04.2006 до складу валових доходів включенню не підлягала.
Також в акті зазначено, що позивачем передано на ТзОВ «Трейд-Лідер», як підряднику для виконання робіт, матеріали вартістю 580 000,05 грн., що підтверджується актом виконаних робіт ТзОВ «Трейд-Лідер» за березень 2007. Відповідно, вищезазначена сума підлягала включенню до валових доходів, як вартість товарів, безоплатно наданих платнику податків.
Разом з тим, судами встановлено, що позивачем матеріали підряднику ТзОВ «Трейд-лідер» не передавались, що підтверджено відсутністю акта передачі-матеріалів та листом ТОВ «Трейд-лідер» № 37 від 03.05.2007.
Отже, позивачем обґрунтовано не було зараховано до валового доходу вказану суму.
Крім іншого, в акті перевірки також зазначено, що підприємством було списано товари на суму 267 575,10 грн., у тому числі в 4 кварталі 2005 на суму 149 265,10 грн., в 1 кварталі 2006 - 86 635,00 грн., в 3 кварталі 2006 - 31 675,00 грн. Підприємство включало у валові витрати прихід товарів. На рахунок 28 товари зараховувалися з 15 рах. «Придбання і виготовлення основних засобів», а не з рах. 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», тому у валові витрати не включались. У відповідності до пп.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та п.5.9 ст. 5 Закону, згідно якої платник податку веде податковий облік приросту балансової вартості товарів, крім тих, що підлягають амортизації, підприємство зобов'язане амортизувати товари, що знаходяться на рахунку «Придбання і виготовлення основних засобів» з моменту введення цих основних засобів в експлуатацію, а дані основні засоби в експлуатацію не вводилися, а з даного рахунку переводилися на рахунок «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» і реалізовувалися, тому не могли бути амортизовані.
Дані суми податковим органом включено до валового доходу підприємств, розрахованого ним самостійно, та встановлено заниження позивачем валового доходу в межах цих сум.
Судами встановлено, що у витрати на придбання суми проданих товарів, які були зараховані з рах. 152 включались одночасно з доходом від реалізації товарів, а при поверненні товарів відповідно коригувалися у відповідності до п.5.10 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з рахунку 28 «Товари» проводилось зворотне зарахування на рах. 15 «Придбання і виготовлення основних засобів» і, відповідно, відбувалося введення в експлуатацію основних засобів. Відтак, розрахунок К1/1 до декларації з податку на прибуток за 4 квартал 2005 р., 1 квартал 2006 р., 2 квартал 2006 р. не складався і у графі 4 зазначеного додатку «Запаси, використані не у господарській діяльності» не відображалися.
У 3 кварталі 2006 року підприємство отримало від постачальника товари на суму 55 766,12 грн. і станом на 30.09.2006 вони обліковувалися на рах. 28 «Товари». ЗАТ «Бізнес - центр «Підзамче» складено розрахунок К1/1 до декларації з податку на прибуток і в декларації з податку на прибуток включено у приріст товарів і у витрати на придбання. У зазначеному періоді підприємством вводились в експлуатацію основні засоби, які зворотньо були переведені з рах. 281 на рах. 152.
Таким чином, ці суми були включені у витрати на придбання одночасно з доходом від реалізації, при поверненні, суми коригувались у відповідності до п.5.10 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». На кінцеву суму розрахованого валового доходу ці суми не вплинули, оскільки включалися у витрати на придбання одночасно з доходом від реалізації.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, не спростованого доводами касаційної скарги, що податковим органом необгрунтовано розраховано суми валового доходу по кожному з кварталів, а тому не було підстав для донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств.
Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення судами апеляційної та першої інстанцій були порушені норми матеріального чи процесуального права.
Відповідно до ст.224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваних судових рішень.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 2201, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова залишити без задоволення.
2. Постанову Господарського суду Львівської області від 19.06.2008 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2009 залишити без змін.
3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя І.В. Борисенко
Судді В.В. Кошіль
О.А. Моторний