16 квітня 2013 р.Справа № 1570/4274/2012
Категорія: 8.2.6 Головуючий в 1 інстанції: Корой С. М.
Колегія суддів Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючогосудді -Семенюк Г.В.
судді - Потапчук В.О.
судді - Коваль М.П.
при секретаріКапустинській А.М.
за участю сторін:
СП „Вітмарк-Україна"Жуков Ю.А. (довіреність)
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Одеського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби на Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2012 року по справі за позовом спільного підприємства „Вітмарк-Україна" у формі товариства з обмеженою відповідальністю до спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
встановиЛА:
Позивач, спільне підприємство „Вітмарк-Україна" у формі товариства з обмеженою відповідальністю, звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2012 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби від 06.07.2012 року № 0000732200, яким спільному підприємству «Вітмарк-Україна» у формі товариства з обмеженою відповідальністю зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 92741787 гривень, в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 91658416 гривень.
Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби не погодившись з постановою суду першої інстанції, подала апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2012 року та винести нову постанову, якою у задоволені позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, незаконним та прийнятим з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Крім того, відповідач посилається на те, що судом першої інстанції дано неналежну оцінку усім обставинам справи.
Заслухавши доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, колегія суддів вважає, що скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне:
Судом першої інстанції встановлено, що з 23.04.2012 року по 07.06.2012 року СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі було проведено виїзну планову документальну перевірку СП «Вітмарк-Україна» ТОВ, код за ЄДРПОУ 22480087, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року, за результатом якої складено акт перевірки від 21.06 2012 року № 57/22-0/22480087/4 (а.с. 15-103).
Зазначеним актом поряд з іншими порушеннями було встановлено порушення СП «Вітмарк-Україна» ТОВ п. 1, 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 91658416,00 грн. за період 4 квартал 2011 року (а.с. 47).
На підставі згаданого акта перевірки СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі було прийнято податкове повідомлення-рішення, яким СП «Вітмарк-Україна» ТОВ зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 92741787 грн. за звітний період ІІ-ІV квартал 2011 року (а.с. 12).
З обґрунтування встановленого перевіркою порушення, викладеного у відповідному акті, вбачається, що порушення податкового законодавства пов'язується відповідачем із безпідставним, на його думку, віднесенням позивачем до складу валових витрат у II кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, яке виникло у 2010 році.
Перевіркою встановлено, що за результатом фінансово-господарської діяльності за 2010 рік підприємством задекларовано прибуток, що підлягає оподаткуванню, у сумі 1984861,00 грн. за рахунок самостійного зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року згідно з п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якого у 2010 році до складу валових витрат платника податку враховується 20 % суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, що утворене станом на 01.01.2010 року. Решту від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток попереднього податкового року (2010), тобто 80% або 91658416 грн., підприємством віднесено до складу валових витрат у І кварталі 2011 року.
Судом встановлено, що у декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року у рядку 04.9 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» позивачем задекларовано показник 91658416 грн., а по рядку 08 «об'єкт оподаткування позитивний (+) від'ємний (-)» задекларований показник (-) 99404806 грн. (а.с. 108-109).
На показник рядка 04.9. декларації за 1 квартал 2011 року вплинуло 80% від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, яке утворилось станом на 1 січня 2011 року та не було враховано у складі валових витрат платника податку у 2010 році в силу п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Зазначений факт не заперечується та підтверджується висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки.
У декларації з податку на прибуток підприємства за II квартал 2011 року по рядку 06.6 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року)» позивачем задекларований показник 99404806 грн., який відповідає задекларованому показнику по рядку 08 декларації за попередній звітний період, а у рядку 07 «об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» задекларовано від'ємне значення показника у сумі 99454392 грн. (а.с. 110-111). При цьому, як вбачається з відомостей, зазначених у декларації, дохід, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування становить 258128922 грн., а витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, в тому числі і від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду, становлять 357583314 грн. Таким чином, об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності визначений у сумі -99454392, що дорівнює різниці показників по рядку 01 та 04 декларації (258128922 - 357583314 = -99454392).
Питання оподаткування прибутку підприємств врегульовано розділом III Податкового кодексу України, який набрав чинності з 01.01.2011 року. При цьому згідно з п. 1 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Згідно з п. 2 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діє до 1 січня 2013 року втратив чинність з 01.04.2011 року.
Таким чином, до 1 квітня 2011 року питання порядку врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів регулювалось ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно з п. 3.1. ст. 3 зазначеного Закону об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.
Положеннями ст. 6 згаданого Закону передбачено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону.
Згадані особливості передбачали, що у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, позивачем цілком правомірно у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2011 року було включено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного 2010 року з урахуванням тих 80% об'єкта оподаткування податком на прибуток, яке виникло до 1 січня 2010 року та не враховувалось у складі валових витрат у 2010 році відповідно до особливостей оподаткування, визначених вказаним Законом.
Як зазначалось вище, з 01.04.2011 року оподаткування прибутку підприємств стало відбуватись відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. 134.1.1. п. 134. 1 ст. 134 Податкового кодексу України у цьому розділі об'єктом оподаткування, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з п. 150.1. ст. 150 Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Поряд з цим, п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачені особливості дії згаданої норми у 2011 році, а саме, визначено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Суд критично оцінює визначений відповідачем в акті перевірки спосіб тлумачення зазначених норм права, згідно з яким, на думку відповідача, до складу валових витрат II кварталу 2011 року може бути включено лише від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, яке безпосередньо виникло у І кварталі 2011 року, без урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих звітних періодів, виходячи з такого.
Наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 року № 114 було затверджено нову форму податкової декларації з податку на прибуток, за якою позивачем подавалась податкова декларація з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року.
У вказаній формі декларації рядок 07 « 0б'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» розраховується як різниця значення рядка 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» та значення рядка 04 «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування».
В свою чергу, рядок 04 «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» становить суму рядка 05 «Витрати операційної діяльності, в тому числі: собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» та рядка 06 «Інші витрати». При цьому рядок 06 складає суму рядків з 06.1 по 06.6 включно, зокрема, рядок 06.6 - «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року».
Отже, від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду має безпосередній вплив на формування валових витрат звітного періоду. При цьому значення рядку 06.6 декларації, поданої позивачем за II квартал 2011 року по новій формі, повинно кореспондуватися із значенням показника рядку 08 податкової декларації за І квартал 2011 року.
Так, у декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року позивачем по рядку 08 задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування у сумі 99404806 грн., що відповідає задекларованому показнику по рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за II квартал 2011 року.
Виходячи із встановленого діючим законодавством України порядку визначення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, від'ємне значення об'єкта оподаткування у І кварталі 2011 року апріорі включає до свого складу показники від'ємного значення минулих звітних періодів та розуміється як єдиний комплексний показник, на який має вплив показники від'ємного значення минулих звітних періодів. Тобто, сам по собі термін «від'ємне значення об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року» в силу свого механізму формування не може розглядатися окремо від показників від'ємного значення минулих податкових періодів, якщо такі були.
У зв'язку з цим, говорячи про особливості, визначені у п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, під від'ємним значенням об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року слід розуміти не лише показники, які вплинули на показник об'єкта оподаткування у звітному періоді, а й ті показники, що безпосередньо впливають на склад валових витрат за рахунок від'ємного значення об'єкта оподаткування у минулих звітних періодах.
Пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України дає підстави вважати, що у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат II кварталу 2011 року.
Згідно з пунктом 7.3. статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Однак, будь-яких обмежень стосовно витрат, які можуть бути враховані у складі валових витрат II кварталу 2011 року внаслідок виникнення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком у минулих періодах, податковим законодавством не визначено.
Крім того, відповідно до листа комітету Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 10.11.2011 року № 04-39/10-1160, яким з приводу питань від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у II кварталі 2011 року зазначено, що застереження, викладене у п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення) Податкового кодексу України, базувалося на тому, що розрахунок І кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об'єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», який втрачав чинність. При цьому у листі визначено, що аналіз норм Податкового кодексу України із вказаних питань свідчить про те, що ними не визначено заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011 року, отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення.
Таким чином, фактично законодавець в особі профільного комітету з питань оподаткування у вказаному листі пояснив мету прийняття ним у перехідних положеннях Податкового кодексу України особливого порядку розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток, яка не пов'язується ним із необхідністю відрахування від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих років із показників валових витрат за II квартал 2011 року.
Отже, норми Податкового кодексу України з питань від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток є схожими з нормами, які визначались Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв'язку з чим збитки, сформовані в рамках дії Закону, не мають строку давності та можуть нараховуватись у від'ємному значенні з податку на прибуток у II кварталі 2011 року до повного погашення такого від'ємного значення.
Крім того, в узагальнюючій податковій консультації щодо врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, затвердженій наказом ДПА України від 05.07.2012 року № 575, викладена позиція щодо необхідності враховувати при визначенні об'єкта оподаткування за ІІ-ІV квартали 2011 року суми від'ємного значення об'єкта оподаткування, що утворились станом на 1 січня 2011 року.
Суд також враховує зміни, які були внесені до п. 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України законами України від 24.05.2012 року № 4834-VІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» та від 05.07.2012 року № 5083-VІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні», відповідно до яких вказаний пункт викладений у новій редакції, з якої прямо випливає необхідність врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, яке виникло станом на 1 січня 2011 року.
З огляду на вищезазначене віднесення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, яке виникло станом на 01.01.2011 року, до складу валових витрат по рядку 06.6. податкової декларації з податку на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року (а.с. 114-115) цілком відповідає вимогам абзацу 2 п. 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, який передбачає, що розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
На підтвердження товарності операцій позивачем надано до апеляційного суду акти перевірок СДПІ про результати документальної перевірки декларацій з податку на прибуток підприємства, декларації на прибуток, Договори про надання кредитної лінії та про надання кредиту, довідки Регіонального відділення в м. Одесі АТ «ОТП Банк», судова практика ВАСУ з розгляду аналогічних спорів.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги спільного підприємства „Вітмарк-Україна" у формі товариства з обмеженою відповідальністю про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення належним чином обґрунтовані, підтверджені наявними у справі матеріалами та підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін.
Керуючись ст.ст. 195, 196, 200, 205, 254 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби на Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2012 року по справі № 1570/4274/2012, - залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2012 року по справі за позовом спільного підприємства „Вітмарк-Україна" у формі товариства з обмеженою відповідальністю до спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - залишити без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення, проте може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня набрання законної сили.
Ухвалу складено у повному обсязі - 17 квітня 2013 року.
Головуючийсуддя Г.В. Семенюк
суддя В.О. Потапчук
суддя М.П. Коваль