ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м.Київ, вул. Командарма Каменєва 8, корпус 1
м. Київ
28 грудня 2012 року № 2а-1158/12/2670
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Федорчука А.Б., розглянувши адміністративну справу в письмовому провадженні
за позовом Твариства з обмеженою відповідальністю «Призма Бета»
до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Києва ДПС
про скасування податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2011 року
№0005702304 та податкового повідомлення-рішення від 21 листопада
2011 року № 15756/1506/0
На підставі ч. 6 ст. 128 КАС України, Суд розглядає справу у письмовому провадженні.
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва про визнання протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2011 року № 0005702304 та податкове повідомлення-рішення від 21 листопада 2011 року № 15756/1506/0.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесене податковим органом із порушенням чинного законодавства України, ґрунтуються на неправильному застосуванні норм податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню, а висновки акту перевірки зроблені без урахування всіх обставин справи.
Відповідачем позовні вимоги заперечуються з огляду на те, що висновки в акті перевірки ґрунтуються на положеннях податкового законодавства, є законними та обґрунтованими, у зв'язку з чим підстав для скасування спірних рішень немає.
У відповідності до ч. 6 ст. 128 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, але прибули не всі особи, які беруть участь у справі, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.
Розглянувши подані сторонами документи і матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд м. Києва, -
Співробітником Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Києва (далі -відповідач) 03.11.2011 р. було проведено камеральну перевірку податкової звітності позивача з податку на прибуток, за результатом, якої було складено акт камеральної перевірки від 03.11.2011 р. № 33/15-06 (надалі по тексту Акт перевірки).
Відповідно до висновків акта камеральної перевірки встановлено що при складані податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартали 2011 року позивачем порушено п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування та відповідно, до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 285 150 561 грн. Зазначена сума складає суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого за результатами діяльності в 2010 році та, на думку відповідача, неправомірно включеного позивачем в декларацію за ІІ кв. 2011 року з огляду на положення п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України.
На підставі Акту перевірки відповідачем було винесене податкове повідомлення-рішення від 21.11.2011 року №15756/1506/0, яким позивачеві зменшено розмір від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 285 150 561 грн.
Зазначена сума збитків 2010 року була сформована позивачем за рахунок валового доходу, валових витрат та амортизації за 2008-2010 роки, правомірність формування яких була перевірена відповідачем у період з 29.04.2011 р. по 15.06.2011 р. шляхом проведення планової перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2008 по 31.12.2010 рр., валютного та іншого законодавства за період 01.10.2007 по 31.12.2010. За результатами такої перевірки було складено акт планової перевірки від 22.06.2011 р. № 1532/23-09/34001316.
За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 22.06.2011 р. № 1532/23-09/34001316, відповідач прийняв рішення про проведення позапланової документальної перевірки з питань, порушених в запереченнях, з урахуванням додатково наданих документів (лист відповідача від 13.07.2011 р. № 9785/10/25-09).
На виконання такого рішення, на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України в період з 20.07.2011 р. по 02.08.2011 р. співробітниками відповідача було проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань, що стали предметом оскарження, з метою з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та з урахуванням заперечень позивача від 06.07.2011 р. № 453/11 до акта планової перевірки за період з 01.01.2008 р. по 31.12.2010 р. За результатами перевірки складено акт позапланової перевірки від 09.08.2011 р. № 1814/23-04/34001316.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пп. 4.1.2 та 4.1.3, пп. 5.2.1, пп. 5.3.2, абз. 4 пп. 5.3.9, пп. 5.5.2, 5.5.3 та 5.5.4, п. 6.1, пп. 7.3.3 та 7.3.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 5.1 ст. 5 та пп. 15.1.1 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», п. 1 ст. 9 р. ІІІ, п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.6 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого Наказом ДПАУ від 29.03.2003 № 143, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415, що, на думку відповідача, призвело до завищення позивачем валових витрат та заниження валового доходу в 2008-2010 роках на суму 260 82 088,00 грн., та до заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 26 109 672 грн.
На підставі акта позапланової перевірки від 09.08.2011 р. відповідач виніс податкове повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304, яким в зв'язку з порушеннями, встановленими в акті перевірки, було збільшено позивачеві суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 26 109 672 грн., та 6 527 418 грн. штрафних санкцій.
В процесі адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304 до ДПА у м. Києві, ДПА у м. Києві листом від 17.10.2011 р. № 10294/10/25-114 «Про призначення позапланової перевірки та надання документів»визнала факт відсутності посилань в акті позапланової перевірки на первинні документи та зобов'язано відповідача провести додаткову перевірку та надати її матеріали до ДПА у м. Києві в термін до 01.11.2011 р. В матеріалах справи відсутні докази проведення відповідачем такої додаткової перевірки та надання її матеріалів до ДПА у м. Києві. Своїм рішенням про результати розгляду первинної скарги від 17.11.2011 р. № 10741/10/25114 ДПА у м. Києві відмовила в задоволенні первинної скарги позивача та залишила податкове повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304 без змін.
Повно та всебічно дослідивши наявні в матеріалах справи докази, а також норми чинного законодавства, суд прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.
Судом встановлено, що сума в розмірі 285 150 561 грн., зменшена за результатами камеральної перевірки податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2011 року № 15756/1506/0, поглинає суму в розмірі 260 82 088 грн., на яку відповідач встановив заниження валового доходу та завищення валових витрат за результатами позапланової перевірки позивача.
Відповідачем прийнято декларацію позивача з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року від 29.04.2011 року, у рядку 06 якої «скориговані валові витрати»зазначена сума у розмірі 321 793 052 грн., яка складається, в тому числі, з показника рядка 04.9 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року»в розмірі 285 150 561 грн.
У рядку 8 цієї декларації «об'єкт оподаткування позитивний (+) від'ємний (-) ((+/-03(+/-06)-07)»складає -292 164 338 грн.
Також, Відповідачем прийнято податкову декларацію позивача з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року від 02.09.2011 р.
У рядку 06.6. цієї декларації «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року)», визначено від'ємне значення у розмірі -292 164 338 грн., в рядку 7 податкової декларації «об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (01 - рядок - рядок 04) (+,-)»зазначена сума -285 424 319 грн.
Таким чином, сума в розмірі 285 150 561 грн., зменшена податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2011 року № 15756/1506/0, є сумою від'ємного значення об'єкта оподаткування 2010 року (з врахуванням збитків 2008 та 2009 року), перенесеного позивачем в рядок 04.9 декларації за І кв. 2011 року, а надалі -в рядок 06.6 декларації за ІІ кв. 2011 року.
Відповідно до пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України якщо за результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України встановлює, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
На думку суду, від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2010 рік підлягає включенню до витрат ІІ кварталу 2011 року.
Так, згідно з пунктом 1 розділу XIX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України, розділ ІІІ Податкового кодексу України - "Податок на прибуток підприємств" набирає чинності з 01 квітня 2011 року.
Пункт 1 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначає, що розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.
Відповідно до пункту 2 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий - четвертий квартали 2011 року.
До набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України, питання оподаткування податком на прибуток регулювалось Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Таким чином, під час розрахунків з бюджетом щодо доходів і витрат, отриманих і проведених до 01 квітня 2011 року, в тому числі за І квартал 2011 року (з 01 січня 2011 року по 31 березня 2011 року) мають застосовуватись відповідні норми Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а такі розрахунки відображаються в декларації з податку на прибуток підприємства, форма та порядок складання якої затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року №143.
Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону.
Згідно з пунктом 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року.
Крім того, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
З аналізу вищезазначених норм Законів, можна зробити висновок, що від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягає включенню платником податку до складу валових витрат І кварталу 2011 року без обмежень; враховуючи, що від'ємне значення об'єкта оподаткування виникає фактично у разі перевищенні валових витрат над валовими доходами, випливає, що від'ємне значення об'єкту оподаткування за І квартал 2011 року без урахування суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік утворитись не могло; суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік включались до фінансового результату І кварталу 2011 року не самі по собі, а в складі валових витрат за І квартал 2011 року, а їх виключення зі складу валових витрат не передбачено ні Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", ні Податковим кодексом України.
З вище викладено вбачається, що Позивач, включаючи до складу валових витрат І кварталу 2011 року суму валових витрат у вигляді від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього 2010 року, діяв у відповідності до вимог пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а з набранням чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України правомірно врахував суму від'ємного значення станом на кінець І кварталу 2011 року, при заповненні податкової декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року.
При вирішенні даного спору суд виходить з принципу презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, що закріплений в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Також відповідно до пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
З огляду на зазначене вище, суд вважає включення позивачем до рядка 06.6 податкової декларації за ІІ кв. 2011 року суми збитків 2010 року в розмірі 285 150 561 грн. таким, що відповідає вимогам Податкового кодексу України.
В той же час, виходячи з практики Вищого адміністративного суду України при розгляді справ подібної категорії, та враховуючи наявність спору по акту позапланової перевірки, суд нижче перевіряє джерела та правомірність формування спірних збитків 2010 року в розмірі 285 150 561 грн.
Зазначену сума збитків 2010 року розподіляється на наступні суми: 1) сума 24 323 473 грн., яка не була оспорена відповідачем в попередніх актах перевірок.
На підтвердження джерел та правомірності формування вказаної суми збитків в розмірі 24 323 473 грн. позивач надав суду наступні документи: журнали рахунків, обліково-сальдові відомості по рахункам 65, 66, що підтверджують валові витрати позивача на виплату заробітної плати, страхування у 2008 році в розмірі 2 921 539 грн., у 2009 році у розмірі 2 989 064 грн., у 2010 році -5 241 650 грн., договори та первинні документи, що підтверджуються витрати операційної діяльності у 2008 році (контрагент ТОВ «Коллієрз Інтернешнл») в розмірі 557 604,17 грн., у 2009 році (контрагент ТОВ «Івар») у розмірі 579 841,67 грн. та у 2010 році (контрагенти ТОВ «Івар»та ТОВ «Медіамаркет») у загальному розмірі 1 766 859,19 грн., бухгалтерську довідку, залученою позивачем до матеріалів справи клопотанням від 24.12.2012 р., що підтверджує нараховану суму амортизації за 2008 рік в розмірі 746 433 грн., за 2009 рік в розмірі 5 580 367 грн. та за 2010 рік в розмірі 12 448 186 грн.
Правомірність формування вказаних валових доходів та валових витрат в 2008-2010 роках не заперечується відповідачем в акті планової перевірки та акті позапланової перевірки. Щодо суми амортизації на стор. 45 акта планової перевірки відповідачем зазначено, що «перевіркою повноти визначення амортизаційних відрахувань за період з 01.01.2008 по 31.12.2010 не встановлено їх заниження або завищення».
З огляду на зазначені вище документи та висновки актів перевірок позивача у суду не виникає сумнівів у правомірності виникнення у позивача збитків 2010 року в розмірі 24 323 473 грн.
2) сума 260 827 088 грн., що була оспорена відповідачем за результатами позапланової перевірки позивача, однак підтверджена висновком судово-економічної експертизи № 4970/4791/12-45 від 29.11.2012 року, призначеній по даній справі.
Відповідно до розрахунку податкового зобов'язання по кожному періоду за епізодами по податку на прибуток ТОВ «Призма Бета», наданого відповідачем в судовому засіданні, відповідачем в акті позапланової перевірки були встановлені та покладені в основу здійсненого відповідачем донарахування порушення за наступними епізодами: 1) заниження позивачем валового доходу в 2008 та 2010 роках, та завищення позивачем валового доходу в 2009 році, загалом на суму заниження 7 464 325 грн., в зв'язку операціями з іноземною валютою; 2) завищення валових витрат на суму відсотків по кредиту, що пов'язані з будівництвом основних фондів та підлягають амортизації, загалом на суму 225 021 179 грн.; 3) завищення показника «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року»в 1 кв. 2010 року на суму 11 827 537 грн.; 4) завищення валових витрат в 2010 році загалом на суму 16 514 047 грн. в зв'язку з не підтвердженням частини таких витрат первинними документами та в результаті раніше встановлених порушень.
Щодо першого епізоду суд зазначає наступне.
В акті позапланової перевірки відповідач встановив порушення позивачем пп. 4.1.2 та 4.1.3 ст. 4 та пп. 7.3.3 та 7.3.5 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвели до заниження позивачем валового доходу за операціями з іноземною валютою у 2008р. на суму 21 826 181 грн., у 2010р. -6 319 640 грн., а також завищення валового доходу у 2009р. на суму 20 681 496 грн.
Відповідач в акті позапланової перевірки зазначає, що позивач в деклараціях з податку на прибуток за період з 01.01.08 по 31.12.10р. занизив показники в рядку 01.6 декларації на загальну суму 28 145 821,00грн. (21 826 181 грн. + 6 319 640 грн.).
Так, в акті встановлено, що сума, яка підлягає декларуванню позивачем у складі рядка 01.6 декларації за 2008р. складає 239 554 024,00грн. Валові доходи у зазначеній сумі визначені відповідачем на підставі даних бухгалтерського обліку щодо продажу іноземної валюти за гривні, переоцінки валюти на рахунках позивача та щодо переоцінки суми заборгованості у іноземній валюті. Натомість позивач задекларував 217 727 842 грн. в декларації за 2008р. Таким чином, різниця між даними перевірки та декларації складає 21 826 182 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, сума 20 681 496 грн. була самостійно виправлена позивачем в декларації за 1 кв. 2009р. у рядку 02.2. В цьому рядку зазначена сума 17 093 605 грн., яка була визначена позивачем як різниця між 20 681 496 грн. (сума заниженого валового доходу за півріччя 2008 року по операціях з іноземною валютою) та 3 587 891 грн. (сума завищеного валового доходу за 2007 рік).
Відповідач теж констатував факт самовиправлення в акті позапланової перевірки (стор. 18). При цьому, правильність проведення коригування позивачем підтверджується на стор. 43 акта позапланової перевірки, де відповідач зазначає, що порушень відображення показника у рядку 05 декларацій «Коригування валових витрат»за 2009р. в сумі 20 684 251 грн. не встановлено.
Разом з тим, далі відповідач дійшов висновку про завищення позивачем валового доходу за 2009 рік на 20 681 496 грн. (стор. 29 акта позапланової перевірки), тобто на зазначену суму коригування.
Згідно з п. 17.2 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.
Таким чином, законодавство дозволяє платнику податку самостійно виправити помилку, допущену при визначенні податкового зобов'язання минулих періодів, в декларації з цього ж податку будь-якого наступного періоду. При цьому відображення суми недоплати за попередні періоди в поточній декларації стосуються саме попередніх періодів, і не може розглядатися як показник доходів/витрат, що стосується звітного періоду, за який подається така декларація.
Отже, коригування позивачем валових доходів 2008 року в декларації за 1 кв. 2009р. відповідає приписам податкового законодавства. Однак відповідач замість зменшення донарахування доходу за півріччя 2008 року (за яке було здійснено виправлення), в порушення норм податкового законодавства встановив факт завищення валового доходу за 2009 рік.
Стосовно решти суми 1 141 930,66 грн. (21 826 182 грн. -20 684 251,34 грн.) суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 4.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»скоригованим валовим доходом вважається валовий доход, визначений згідно з пунктом 4.1 цієї статті без врахування доходів, зазначених у пункті 4.2 цієї статті.
Згідно з п. 4.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валовий доход -це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Валовий доход включає, серед іншого пп. 4.1.3 Закону - доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону.
У відповідності до вимог п.п. 7.2.3. п. 7.2. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п.п.7.2.6. п. 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»визначено «податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту…».
У відповідно до п.п.7.4.5 п. 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями ", а також, що "…у разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами".
Відповідно до п.п. 7.3.3 п. 7.3 Закону у разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), визначеного абзацом другим цього підпункту, або умовного продажу (погашення) заборгованості, визначеного абзацом третім цього підпункту, платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення). У такому ж порядку підлягає перерахунку балансова вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виручка чи внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі чи портфельні інвестиції), яка обліковується на банківських рахунках платника податку або у його касі на дату закінчення звітного періоду.
З урахуванням зазначеної норми, суд вважає, що відповідач не мав правових підстав для визначення валового доходу від операцій, пов'язаних з перерахунком балансової вартості заборгованості в іноземній валюті, на підставі даних бухгалтерського обліку без визначення прибутку за кожним перерахунком балансової вартості, за правилами, передбаченими пп. 7.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідач лише наводить в акті позапланової перевірки зазначені норми Закону, проте жодних подальших розрахунків такий акт не містить. Зокрема, в акті позапланової перевірки відсутні розрахунки чи дані, які б підтверджували, що валовий доход позивача за 2008 рік відповідно до пп. 4.1.3 та ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств»складає встановлену відповідачем суму 239 554 024 грн. (стор. 18). З акта перевірки не зрозуміло яким чином перевіряючі відповідача визначали балансову вартість іноземної валюти на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), як була визначена середньозважена вартість іноземної валюти, прибуток чи збитки.
Відповідно до п. 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Акт позапланової перевірки в частині визначення валового доходу позивача за 2008 рік у розмірі 239 554 024 грн. містить виключно посилання на рахунки бухгалтерського обліку, разом з тим обґрунтування відповідача про порушення позивачем пп. 4.1.2 та 4.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не визначає зміст самого правопорушення, не містить переліку господарських операцій, в результаті яких здійснено таке порушення, та жодних посилань на первинні документи, що підтверджують наявність факту порушення як такого.
Стосовно збільшення позивачем валових доходів за 2010 рік за рядком 01.6 від операцій, пов'язаних з перерахунком балансової вартості заборгованості в іноземній валюті, то склалася аналогічна ситуація. Так, відповідач визначив валовий доход позивача за 2010 рік в сумі 127 736 429 грн. (стор. 27 акта позапланової перевірки) без здійснення та викладення в акті позапланової перевірки жодних розрахунків чи даних, які б підтверджували таку суму доходу.
Таким чином, суд вважає, що висновки акта позапланової перевірки стосовно заниження позивачем валового доходу в 2008 та 2010 роках, та завищення валового доходу в 2009 році, загалом на суму заниження 7 464 325 грн., в зв'язку операціями з іноземною валютою є необґрунтованими та безпідставними.
Такого ж висновку дійшов експерт під час проведення судово-економічної експертизи, якою було встановлено, що висновки акта позапланової перевірки щодо заниження позивачем валового доходу у 2008, 2010рр. за операціями з іноземною валютою загалом на суму 28 145 821 грн., враховуючи самовиправлення за 2 кв. 2008 року, здійснене в декларації за 1 кв. 2009р., документально не підтверджуються.
Щодо другого епізоду суд зазначає наступне.
Позивачем (з врахуванням договору переведення боргу від 01.12.2006 року між Credit Enterprises Limited», ЗАТ «Дніпровська пристань»та ТОВ «Призма Бета») укладено наступні договори позики та кредитні договори: 1) договір позики від 30.09.2005 р. б/н (додаткові угоди від 01.12.2006 б/н, від 01.04.2007 б/н) з компанією e Credit Enterprises Limited»(Республіка Кіпр); 2) договір позики від 01.03.2006 р. б/н (додаткові угоди від 19.09.2006 № 1, від 14.12.2006 № 2, від 03.09.2007 б/н) з компанією e Credit Enterprises Limited»(Республіка Кіпр); 3) договір позики від 12.12.2006 р. б/н (додаткова угода від 03.09.2007 б/н) з компанією e Credit Enterprises Limited»(Республіка Кіпр); 4) договір позики від 03.09.2007 р. б/н (додаткова угода від 01.09.2008 б/н) з компанією e Credit Enterprises Limited»(Республіка Кіпр); 5) договір позики від 01.03.2010 р. б/н (додаткова угода від 01.10.2010 б/н) з компанією e Credit Enterprises Limited»(Республіка Кіпр); 6) кредитний договір від 14.08.2007 р. № 677-СВ з банками АКБ «ХФБ Банк Україна»та UniCredit Bank, Estonian Branch»(Унікредит Банк Естонське відділення).
Згідно наявних в матеріалах справи виписок банку та платіжних документів загальна сума відсотків нарахованих позивачем на користь нерезидентів за договорами позики та кредитним договором складає 225 021 179 грн.
Згідно з пунктом 5.1. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валові витрати -сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до пп. 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(спеціальна норма, що визначає правила та порядок визначення та віднесення процентів за борговими зобов'язаннями до складу валових витрат платника податків) до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку. Вказана норма не передбачає капіталізації відсотків за борговими зобов'язаннями, натомість передбачаючи включення таких відсотків до складу валових витрат.
Відповідно до пп. 5.3.2 п. 5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», порушення якого встановив відповідач, не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.
Статтею 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»визначено поняття амортизації, встановлено перелік витрат, які підлягають та не підлягають амортизації, порядок визначення та нарахування сум амортизаційних відрахувань тощо.
Відповідно до пп. 8.1.1. п. 8.1. статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»амортизація основних фондів і нематеріальних активів -це поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Згідно з пп. 8.1.2 амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення.
Відповідно до абз. 2 пункту 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).
Згідно з пунктом 4 (діяв у період документування зазначених господарських операцій) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»кваліфікаційний актив -це актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу. Так. капіталізація фінансових витрат -це включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
Тобто, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку витрати, пов'язані зі створенням основних засобів не включаються до складу фінансових витрат підприємства лише у тому випадку, якщо обліковою політикою такого підприємства передбачена їх капіталізація.
Відповідно до наказу №1/1 від 15.03.2006 р. «Про облікову політику на підприємстві, податковий облік та документообіг на підприємстві»та з урахуванням змін, внесених додатком № 1 від 20.03.2006р. до наказу №1/1 від 15.03.2006 р., затвердженим директором ТОВ «Призма Бета»Струлєвим О.О., обліковою політикою ТОВ «Призма Бета»не передбачено капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
Додаток № 1 від 20.03.2006р. до наказу №1/1 від 15.03.2006 р. не був врахований відповідачем під час складання висновків акта позапланової перевірки та під час розгляду заперечень на акт позапланової перевірки.
Однак, як встановлено судом, копія додатку № 1 від 20.03.2006р. до наказу №1/1 від 15.03.2006 р. надавалась позивачем відповідачу з листом від 29.07.2011 р. № 452/11 (в ході позапланової перевірки, що проводилась з 20.07.2011 по 02.08.2011 р.), із запереченнями до акта позапланової перевірки № 453/11 від 06.07.2011 р. З огляду на це суд виходить з того, що відповідачеві було відомо про внесені позивачем зміни до облікової політики під час проведення перевірки та надалі.
Таким чином, положення чинного на момент виникнення спірних правовідносин Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не передбачалося необхідності амортизувати відсотки за борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів. Правила ведення бухгалтерського та податкового обліку не є тотожними, вони мають різну мету та сферу застосовування, а норми, які визначають порядок бухгалтерського обліку не є підставою для встановлення відповідності податкового обліку підприємства вимогам чинного законодавства України. Втім з огляду на облікову політику позивача навіть в бухгалтерському обліку позивач не повинен був здійснювати капіталізацію відповідних відсотків.
Таким чином, висновок відповідача про зобов'язання позивача здійснити дооцінку основних засобів на суму відсотків по борговим зобов'язанням є помилковим.
З огляду на зазначене суд приходить до висновку про відсутність завищення позивачем валових витрат на суму відсотків по кредиту, що пов'язані з будівництвом основних фондів та підлягають амортизації загалом на суму 225 021 179 грн.
Такий висновок суду збігається з висновком судово-економічної експертизи (стор. 22-27 висновку судово-економічної експертизи № 4970/4791/12-45 від 29.11.2012 року).
Щодо третього та четвертого епізодів суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення. У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно з пунктом 22.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України»від 20.05.2010 р. № 2275-VI встановлено, що вищезазначена норма Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»набирає чинності з початку наступного звітного (податкового) періоду, за періодом, на який припадає набрання чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України».
З матеріалів справи вбачається, що до І та ІІ кварталів 2010 року позивач переніс від'ємне значення об'єкта оподаткування 2009 року у повному розмірі. Починаючи з ІІІ кварталу 2010 року, позивач включив до складу витрат від'ємне значення об'єкта оподаткування 2009 року у розмірі 20 % (20 978 225,0 грн. -20 % від 104 891 126,0 грн.), що відповідає вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно наявних в матеріалах справи даних декларацій з податку на прибуток, а саме декларації з податку на прибуток позивача за ІІІ квартали 2010 року та за 2010 рік, сума коригування валових витрат, відображена в рядку 05.2 декларацій складає 29 167 384,0 грн.
Відповідно до пояснювальної записки до декларації з податку на прибуток позивача за 9 місяців 2010 р. сума в розмірі 29 167 384 грн. є сумою накопичених збитків за 2007-2008 роки (12 682 596,00 грн. -2007 рік, 133 154 326,00 грн. -2008 рік), зменшеною на 80% (відповідно 2 536 519,00 грн. -2007 рік та 26 630 865,00 грн. -2008 рік).
Згідно наданої на дослідження бухгалтерської довідки до декларації на прибуток за 2008 рік, сума фактичних збитків за 2008 рік складає 133 154 326,0 грн. Таким чином, позивач включив до складу валових витрат 3 кварталів 2010 року та 2010 року загалом від'ємне значення об'єкта оподаткування, що утворилося у 2008 році, у розмірі 20 %, що у свою чергу відповідає вимогам пп. 6.1 та 22.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Порушення позивачем п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»було встановлене відповідачем в акті перевірки винятково в зв'язку з встановленням порушень за першим та другим епізодом (іноземна валюта та відсотки за борговими зобов'язаннями). Оскільки вище судом встановлено відсутність таких порушень з боку позивача, суд приходить до висновку про відсутність завищення позивачем значення разку 04.9 декларації за 2010 рік в розмірі 11 827 537 грн. та про відсутність завищення позивачем показників в рядку 05.2 декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2010 року на суму 16 514 047 грн.
Крім того, суд зазначає що при складанні висновків акта позапланової перевірки відповідач припустився наступних помилок.
Суд відзначає, що в акті позапланової перевірки відповідач встановив одразу два порушення позивачем порядку обліку відсотків, нарахованих за кредитним договором та договорами позики з нерезидентами, а саме: порушення пп. 5.5.2, 5.5.3 та 5.5.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»- завищення розміру валових витрат, що виникли в зв'язку з виплатою відсотків за договорами позики та кредитним договором з нерезидентами, пов'язаними особами, та порушення пп. 5.3.2 п. 5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме віднесення до складу валових витрат видатків у вигляді відсотків за договорами позики та кредитним договором з нерезидентами, пов'язаних з будівництвом основних фондів, які підлягають амортизації (епізод був розглянутий судом вище).
В судовому засіданні представники відповідача наполягали на тому, що обидва вказаних порушення лягли в основу донарахувань, здійснених відповідно до податкового повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304.
Суд не може погодитися з таким твердженням відповідача з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 5.5.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»для платника податку, 50 та більше відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Згідно з пп. 5.5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до нерезидентів, визначених у підпункті 5.5.2, прирівнюються з метою оподаткування також юридичні особи, звільнені від сплати цього податку згідно з положеннями пунктів 7.11 - 7.13, 7.19 статті 7 цього Закону, чи ті, що відповідно до законодавства сплачують цей податок за ставками іншими, ніж встановлені у пункті 7.2 статті 7 або статті 10 цього Закону.
Пп. 5.5.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»встановлює, що для цілей підпункту 5.5.2 оподатковуваний прибуток без врахування процентів визначається як скоригований валовий доход звітного періоду без урахування доходу звітного періоду, отриманого у вигляді процентів, зменшений на суму валових витрат звітного періоду, за винятком валових витрат звітного періоду, пов'язаних із виплатою процентів.
Таким чином, пп. 5.5.2, 5.5.3 та 5.5.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»дозволяють включати до складу валових витрат витрати на сплату відсотків на користь нерезидентів-пов'язаних осіб в розмірі, розрахованому відповідно до положень вказаних статей.
Відповідно до пп. 5.3.2 ст. 5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.
Вказаний підпункт Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»забороняє віднесення витрат до складу валових в зв'язку з необхідністю їх амортизації, що поширюється і на витрати на сплату відсотків на користь нерезидентів.
З аналізу даних норм вбачається, що пп. 5.5.2, 5.5.3 та 5.5.4 ст. 5.5, та пп. 5.3.2 ст. 5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлюють різні правила віднесення витрат (в даному випадку -відсотків за договорами позики та кредитними договорами) до складу валових витрат. Ці правила є взаємовиключними -витрати можуть бути або частково включені до складу валових витрат, або ж повністю не включені в зв'язку з їх амортизацією, і одночасне застосування обох правил є неможливим. Отже зменшення валових витрат позивача за однією операцією на підставі двох взаємовиключних норм суд не вбачає за можливе. Врахування обох порушень, допущених позивачем стосовно обліку витрат на сплату відсотків означало б, що відповідач зменшив валові витрати ТОВ «Призма Бета»на 150% суми процентів, сплачених (нарахованих) за договорами позики та кредитним договором, тобто на 50% більше розміру фактично понесених (нарахованих) позивачем витрат.
З розрахунку податкового зобов'язання також вбачається, що підставою для донарахування податкового зобов'язання за податковим повідомленням-рішенням від 30.08.2011 р. № 0005702304 по епізоду з витратами на сплату відсотків на користь нерезидентів стало саме завищення відповідних валових витрат в зв'язку з необхідністю їх капіталізації. Саме вказана сума, в поєднанні з розмірами завищення валових витрат за іншими порушеннями, встановленими в розділі 3.2.1 Акта перевірки «Валові витрати», утворює загальну суму завищення ТОВ «Призма Бета»валових витрат -253 362 763,0 грн.: 11 827 537+225 021 179+16 514 047 = 253 362 763 (грн.)
Таким чином, на думку суду до складу загальної суми завищення валових витрат за період з 2008 по 2010 рік у розмірі 253 362 763,00 грн. сума завищення валових витрат, пов'язаних з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями проведені при розрахунку з нерезидентами, пов'язаними особами у розмірі 194 241 284,00 грн. не була включена.
До такого ж висновку прийшов і судовий експерт на стор. 18-21 висновку судово-економічної експертизи по даній справі № 4970/4791/12-45 від 29.11.2012 року.
В той же час, суд вважає за необхідне надати правову оцінку висновку відповідача в акті позапланової перевірки про пов'язаність позивача з кредиторами - компанією ate Credit Enterprises Limited», АКБ «ХФБ Банк Україна»чи UniCredit Bank, Estonian Branch».
Згідно з п. 1.26 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»пов'язана особа - особа, що відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку. Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від статутного фонду платника податку.
З акта позапланової перевірки не вбачається вивчення питання того, чи здійснювали банки-кредитори АКБ «ХФБ Банк Україна»та S UniCredit Bank, Estonian Branch»контроль над позивачем. Висновки відповідача базуються винятково на положенні абз. (h) п/п. 9.1 кредитного договору від 14.08.2007 року № 677-СВ, в якому зазначається, що в забезпечення зобов'язань позичальника за договором, позичальник забезпечує відступлення на користь банків 100% часток в статутному фонді позичальника за формою та змістом, задовільним для банків.
Як з акта позапланової перевірки, так і з матеріалів справи не вбачається будь-якого підтвердження того, що відступлення фактично було здійснене. Крім того, в матеріалах справи містяться документи, які підтверджують належне виконання позивачем своїх зобов'язань за кредитним договором від 14.08.2007 року № 677-СВ.
Згідно статуту позивача, єдиним учасником позивача, є компанія Ассофіт Холдінгс Лімітед. Засновниками компанії Ассофіт Холдінгс Лімітед, як вбачається з акта позапланової перевірки та не заперечується позивачем, є компанія Stockman Interhold SA та компанія Arricano Trading Limited.
З огляду на зазначене суд приходить до висновку про відсутність ознак пов'язаності позивача та кредиторів Credit Enterprises Limited», АКБ «ХФБ Банк Україна», UniCredit Bank, Estonian Branch».
Також дослідженню відповідачем під час позапланової перевірки підлягало питання завищення позивачем валових доходів за 2008-2010 рр. та заниження валових витрат за 2008 р.
Відповідно до п. 54.3 Податкового кодексу, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (п/п. 54.3.2).
З вищенаведеної норми вбачається, що податкові органи під час визначення суми грошового зобов'язання повинні враховувати, крім іншого, факти завищення платником податків валових доходів та заниження валових витрат.
З наявних в матеріалах справи документів вбачається, що позивач, починаючи з 2007 року, уклав ряд попередніх договорів та договорів оренди. Відповідно до умов зазначених договорів контрагенти позивача (орендарі) зобов'язувалися внести гарантійний платіж за два останні місяці оренди на забезпечення виконання грошових зобов'язань за відповідними договорами. Такими договорами передбачено, що сплачена сума гарантійного платежу зараховується в рахунок плати за оренду приміщення та здійснюється до моменту передачі приміщення позивачем-орендодавцем. Таким чином, такі гарантійні платежі є авансовими платежами за два останні місяці оренди приміщень.
Наданими до суду документами (облікові регістри бухгалтерського обліку позивача, розшифровки валових доходів по рядку 01.1 «Доходи від продажу товарі (робіт, послуг)», оборотно-сальдової відомості по рахунку 361, виписки банку) підтверджується, що за період з 01.01.2008 по 31.12.2010 року позивач отримав дохід у вигляді гарантійних платежів за попередніми договорами та договорами оренди у розмірі 26 541 414 грн. та відніс такий дохід до складу валових доходів.
Судово-економічна експертиза встановила, що надані позивачем документи підтверджують завищення ним валових доходів на суму гарантійних платежів за попередніми договорами та договорами оренди за період з 2008 по 2010 рік на суму 26 541 414 грн.
Відповідно до п. 4.1. статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валовий доход -це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Пп. 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»встановлено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку. Тобто, відповідно до цього Закону дохід можна віднести до складу валових доходів підприємства за однією з подій: дата зарахування коштів або ж дата фактичного надання результатів робіт (послуг).
При цьому, відповідно до пп. 7.9.6. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»оподаткування операцій оперативного лізингу (оренди) здійснюється у такому порядку: орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
У такому випадку валовий дохід у орендодавця і валові витрати у орендаря виникають не за першою з подій, як це визначено пп. 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а в порядку, встановленому пп. 7.9.6 цього Закону, який встановлює особливий порядок оподаткування лізингових (орендних) операцій. Таким чином, момент виникнення валових доходів (витрат) у випадку здійснення орендних операцій пов'язаний з фактом нарахування лізингового платежу (орендної плати) за договором лізингу (оренди).
Позивач включив суму гарантійних платежів, отриманих за попередніми договорами та договорами оренди, на підставі пп. 11.3.1 Закону -за датою першої події -зарахування коштів.
Ч. 2,3 ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинними документами при здійсненні операцій з оперативної оренди є: договір, оформлений належним чином; акт прийому-передачі майна; акт прийому-передачі наданих послуг. рахунок, що надається орендодавцем для оплати зазначених послуг.
Виходячи з зазначеного переліку, документом, на підставі якого операція з надання послуг з оперативної оренди відображатиметься в бухгалтерському та податковому обліках, є акт прийому-передачі наданих послуг з оренди, оформлений з урахуванням вимог первинного документа, визначених ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Такий акт прийому-передачі наданих послуг з оренди одночасно є підставою для включення лізингових (орендних) платежів до складу валових доходів у орендодавця і валових витрат у орендаря.
З огляду на зазначене, суд вважає, що позивач не мав права у 2008-2010 роках включати до складу валових доходів суми гарантійних платежів за попередніми договорами та договорами оренди в розмірі 26 541 414,00 грн. за датою першої події (зарахуванням коштів), враховуючи порядок визначений спеціальною нормою -пп. 7.9.6. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Суд вважає, що сума зазначених гарантійних платежів підлягає включенню до складу валових доходів позивача лише на підставі актів приймання-передачі послуг оренди приміщення за два останні місяці оренди такого приміщення, за які були отримані гарантійні платежі.
У зв'язку з цим, суд дійшов висновку, що позивачем були завищені валові доходи на суму гарантійних платежів за попередніми договорами та договорами оренди за період з 2008 по 2010 рік на суму 26 541 414 грн.
Стосовно аргументів позивача про заниження ним валових витрат у 2008 році суд встановив наступне.
Відповідно до наявної в матеріалах справи бухгалтерської довідки до декларації з податку на прибуток за 2008 рік позивачем не було заявлено у 2008 році до складу валових витрат фактичні витрати на загальну суму 3 402 954 грн., з яких 2 785 832 грн. -по контрагенту ТОВ «Джонс Ленг Ласаль», 382 905 грн. -Київенерго, 36 496 грн. -Трансекспо ІСК, 189 721 грн. -ТОВ «Чистий світ»та 8 000 грн. -ТОВ «Шиндлер».
Судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «Джонс Ленг Ласаль»укладено Договір № UK 1565 від 21.09.2006р. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 3772 по ТОВ «Джонс Ленг Ласаль»обороти за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 складали «Дебет»-2 225 866,20 грн., «Кредит»-3 342 998,85 грн., і відповідно сальдо станом на 31.12.2008 р. становило 1 117 132,65 грн. Карткою рахунку 3772 по ТОВ «Джонс Ленг Ласаль»підтверджується формування у 2008 році за зазначеним договором дебету у розмірі 2 225 866,20 грн., кредиту на суму 3 342 998,85 грн., з яких 2 785 832,00 грн. та ПДВ в розмірі 557 166,85 грн. Надання послуг відповідно до зазначеного договору за січень-жовтень 2008 року підтверджується актами виконаних робіт, рахунками фактурами виставленим ТОВ «Джонс Ленг Ласаль»на оплату послуг та банківськими виписками, наявними в матеріалах справи. Даними документами підтверджується надання ТОВ «Джонс Ленг Ласаль»позивачеві у 2008 році послуг на загальну суму 2 785 832 грн. та недекларування таких витрат позивачем в 2008 році.
Між позивачем та Київенерго укладено Договір № 10736 від 12.03.2008р. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 3772 по Київенерго обороти за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 по вищезазначеному договору складали «Дебет»- 6 151 353,58 грн., «Кредит»- 5 368 899,10 грн., і відповідно сальдо станом на 31.12.2008 р. становило по дебету 782 454,48 грн. Надання послуг відповідно до Договору № 10736 від 12.03.2008р. за березень-грудень 2008 року підтверджується актами виконаних робіт, та банківськими виписками, наявними в матеріалах справи. Згідно з бухгалтерською довідкою до декларації на прибуток за 2008 рік фактичні витрати позивача з контрагентом АК Київенерго за 2008 рік становили 5 171 515 грн., з яких 4 788 610грн. позивач заявив у декларації з податку на прибуток за 2008 рік, а решту, у розмірі 382 905,00 грн. не заявив.
Між позивачем та Трансекспо ІСК ТОВ укладено договори № 25/5-08 від 02.01.2008р. та Договір № 221/5-08 від 02.01.2008р. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 3772 по Трансекспо ІСК ТОВ обороти за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 складали «Дебет»- 2408763,60грн., «Кредит»-2408763,60 грн., і відповідно сальдо станом на 31.12.2008 р. становило 0,00грн. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 3772 по Трансекспо ІСК ТОВ обороти за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 складали «Дебет»- 25106,40 грн., «Кредит»-25106,40 грн., і відповідно сальдо станом на 31.12.2008 р. становило 0,00 грн. Надання послуг відповідно до зазначених договорів підтверджується актами виконаних робіт, рахунками фактурами та банківськими виписками, наявними в матеріалах справи. Згідно з бухгалтерською довідкою до декларації на прибуток за 2008 рік фактичні витрати позивача з контрагентом Трансекспо ІСК ТОВ за 2008 рік становили 222 505грн., з яких 186 009 грн. позивач заявив у декларації з податку на прибуток за 2008 рік, а решту, у розмірі 36 496грн., не заявив.
ТОВ Шиндлер у 2008 році надавало послуги позивачеві згідно договору № 2100025А. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 3772 по ТОВ Шиндлер обороти за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 складали «Дебет»- 57600,00 грн., «Кредит»-57600,00 грн., і відповідно сальдо станом на 31.12.2008 р. становило 0,00 грн. Надання послуг за січень-грудень 2008 року підтверджується актами виконаних робіт, рахунками-фактурами та банківськими виписками, наявними в матеріалах справи. Згідно з бухгалтерською довідкою до декларації на прибуток за 2008 рік фактичні витрати позивача з контрагентом ТОВ Шиндлер за 2008 рік становили 48000 грн., з яких 40000 грн. позивач заявив у декларації з податку на прибуток за 2008 рік, а решту, у розмірі 8000 грн., не заявив.
Між позивачем та ТОВ Чистий світ-К укладено Договір № 100/1/22 від 01.01.2008 р. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 3772 по ТОВ Чистий світ-К обороти за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 складали «Дебет»- 564606,32 грн., «Кредит»-576629,46 грн., і відповідно сальдо станом на 31.12.2008 р. становило по кредиту 67650,00 грн. Надання послуг за січень-грудень 2008 року підтверджується актами виконаних робіт, рахунками-фактурами та банківськими виписками, наявними в матеріалах справи. Згідно з бухгалтерською довідкою до декларації на прибуток за 2008 рік фактичні витрати позивача з контрагентом ТОВ Чистий світ-К за 2008 рік становили 480 525,00 грн., з яких 290 804,00 грн. позивач заявив у декларації з податку на прибуток за 2008 рік, а решту, у розмірі 189 721,00 грн., не заявив.
Відповідно до п/п. 11.2.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Судово-економічною експертизою встановлено, що наявними в матеріалах справи документами підтверджується заниження позивачем у 2008 році валових витрат на загальну суму 3 402 954грн.
Підсумовуючи, суд дійшов висновку, що наявними в матеріалах справи документами підтверджується завищення позивачем валових доходів та заниження валових витрат у 2008 та 2010 роках загалом на суму 29 944 368 грн. та неправомірне неврахування зазначених фактів відповідачем під час складання акта позапланової перевірки.
Таким чином порушення позивачем пп. 4.1.2 та 4.1.3, пп. 5.2.1, пп. 5.3.2, абз. 4 пп. 5.3.9, пп. 5.5.2, 5.5.3 та 5.5.4, п. 6.1, пп. 7.3.3 та 7.3.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 5.1 ст. 5 та пп. 15.1.1 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», п. 1 ст. 9 р. ІІІ, п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.6 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого Наказом ДПАУ від 29.03.2003 № 143, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415, що призвело до завищення позивачем валових витрат та заниження валового доходу на суму 260 82 088 грн., матеріалами справи не підтверджується.
Таким чином, джерела та правомірність формування позивачем збитків 2010 року (з врахуванням збитків 2008 та 2009 року) в розмірі 285 150 561 грн. судом перевірені та підтверджені.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304 суд зазначає наступне.
Вище судом було встановлено відсутність завищення позивачем валових витрат та заниження валового доходу на суму 260 82 088 грн. в 2008-2010 роках, висновок про що в акті позапланової перевірки позивача став підставою для визначення у податковому повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304 податкового зобов'язання в розмірі 26 109 672 грн. З огляду на зазначене, податкове повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304 є неправомірним та підлягає скасуванню.
При цьому суд вважає за необхідне зазначити, що сама позапланова перевірка, результати якої лягли в основу податкового повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304, була проведена відповідачем з порушенням законодавства.
Відповідно до акта позапланової перевірки, така перевірка була проведена відповідачем на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. Вказаний підпункт встановлює таку обставину для проведення документальної позапланової виїзної перевірки: платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Таким чином, як випливає з процитованої норми, документальна позапланова перевірка позивача мала бути проведена відповідачем винятково з питань, що стали предметом оскарження.
Як встановлено судом, питання, що стали предметом оскарження відповідно до заперечень позивача від 06.07.2011 р. № 453/11 на акт планової перевірки, є наступними: визначення позивачем валових доходів за 2008 рік та 2010 рік від операцій з іноземною валютою: продаж іноземної валюти та щоквартальний перерахунок заборгованості в іноземній валюті (пп. 4.1.3 та 7.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», стор. 5-27 акта планової перевірки)
- визначення позивачем валових витрат за 2008 рік та 2009 рік у зв'язку із непідтвердженням валових витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами (пп. 5.3.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», стор. 29-38 акта планової перевірки).
- визначення позивачем валових витрат за період з 2008 року по 2010 рік у зв'язку із віднесенням до складу валових витрат суми відсотків, нарахованих за кредитними договорами з нерезидентами внаслідок визнання нерезидента особою, яка відповідно до законодавства сплачує податок на прибуток підприємств за ставками іншими, ніж встановлено п. 7.2 або ст. 10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», (пп. 5.5.2, 5.5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», стор. 40 -44 акта планової перевірки).
В акті позапланової перевірки відповідач аналізує лише перше питання - визначення позивачем валових доходів за 2008 рік та 2010 рік від операцій з іноземною валютою. Аналіз другого та третього питання в акті позапланової перевірки не здійснений. При цьому в акті позапланової перевірки перевіряючою відповідача розглянуто додаткові питання, що не були предметом оскарження, а саме: коригування валових доходів у 1 кв. 2009 року, стор. 29 акта позапланової перевірки; капіталізація відсотків, нарахованих за кредитними договорами з нерезидентами, стор. 38-42 акта позапланової перевірки; визначення позивачем валових витрат за період з 2008 року по 2010 рік у зв'язку із віднесенням до складу валових витрат суми відсотків, нарахованих за кредитними договорами з нерезидентами - пов'язаними особами, стор. 31-38 акта позапланової перевірки; коригування валових витрат за період з 01.01.2008 р. по 31.12.2010 р., стор. 43-46 акта позапланової перевірки.
Оскільки вказані питання не були предметом оскарження з боку позивача, суд вбачає недотримання відповідачем положень пп. 78.1.5 Податкового кодексу України та, відповідно, відсутність у відповідача підстав для проведення позапланової перевірки позивача з посиланням на зазначену норму закону та неправомірне дослідження в акті позапланової перевірки питань, що не були предметом оскарження.
Суд бере до уваги вказані вище додаткові обставини, скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304.
Аналогічна позиція викладена в Ухвалах ВАСУ від 17.07.2012 р. по справі за №К/9991/72255/11; від 12.07.2011 р. по справі за № К/9991/11753/12; від 02.08.2012 р. по справі №К/9991/20740/12.
Згідно з ч. 2 ст. 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Всупереч наведеним вимогам, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятих ним спірних рішень з урахуванням всіх встановлених фактичних обставин та вимог законодавства.
Частиною 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З урахуванням викладеного, суд приходить висновків про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 69-71, 94, 160-165, 167, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -
1. Адміністративний позов задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.08.2011 р. № 0005702304 та податкове повідомлення-рішення від 21.11.2011 р. № 15756/1506/0.
3. Витрати у вигляді судового збору у розмірі 2178,19 грн. присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Призма Бета»за рахунок Державного бюджету України. Покласти на відповідний підрозділ Державної казначейської служби України виконання постанови суду в частині стягнення судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань (назва відповідача - суб'єкта владних повноважень).
Постанова відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги.
Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя А.Б. Федорчук