"12" грудня 2012 р. м. Київ К-18099/10
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Острович С.Е.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу приватного підприємства "Артдизайнзахід" (далі -Підприємство)
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2010
у справі № 2-а-6493/08 (3639/09/9104)
за позовом Підприємства
до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції (далі -Тернопільська ОДПІ)
про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.11.2008 позов задоволено; скасовано податкові повідомлення-рішення:
від 15.01.2008 № 0000022309/0/801, в частині донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 23914 грн.,
від 15.01.2008 № 0000012309/0 про донарахування Підприємству податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 35516,90 грн. (у тому числі 26726 грн. за основним платежем та 8790,90 грн. за штрафними санкціями);
від 24.04.2008 № 0000252309/1/28501, за яким Підприємству донараховано податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 4057 грн. (у тому числі 2705 грн. за основним платежем та 1352,50 грн. за штрафними санкціями);
від 24.04.2008 № 0000242309/1/28503 про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 537 грн.,
а також похідні від них податкові повідомлення-рішення, прийняті у процедурі адміністративного оскарження.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2010 назване рішення суду першої інстанції скасовано; у позові відмовлено.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Підприємство просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду зі спору як скасовану помилково.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційну скаргу з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Тернопільською ОДПІ було проведено виїзну планову перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 22.11.2006 по 30.09.2007. За наслідками цієї перевірки податковим органом було складено акт від 28.12.2007 № 11654/23-09/34699567 та прийнято названі податкові повідомлення-рішення, згідно з якими позивачеві донараховано оспорювані суми податкових зобов'язань з ПДВ та з податку на прибуток та застосовано штрафні санкції.
Однією з підстав донарахування позивачеві оспорюваної суми податку на прибуток став зафіксований в акті перевірки факт неведення позивачем обліку приросту (убутку), що вплинуло на стан розрахунків Підприємства з бюджетом з цього податку.
Пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.
Таким чином, вирівнювання бази оподаткування податку на прибуток (при обчисленні якої було попередньо враховано витрати на придбання запасів за правилом «першої події») відбувається наприкінці звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Адже невикористані запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких була включена до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника.
Апеляційним судом за наслідками ретельного дослідження обставин щодо придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей у перевіреному періоді та їх реалізації встановлено недотримання Підприємством наведених правил податкового обліку з огляду на невключення ним до оподатковуваного доходу позитивної різниці між балансовою вартістю запасів на кінець звітних періодів та вартістю запасів на початок звітних періодів, охоплених перевіркою.
Факт включення позивачем реалізованих товарів до валового доходу (на який послався суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги) не спростовує наведеного, позаяк стосується порядку формування валового доходу платником з інших підстав, а саме -за операціями з продажу товарів, що не позбавляє платника обов'язку враховувати приріст (убуток) балансової вартості товарів при визначенні бази оподаткування податком на прибуток.
За змістом абзацу четвертого підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
З огляду на наведений припис Закону суд апеляційної інстанції, встановивши факт одержання позивачем в оренду приміщення за договором від 09.01.2007 у січні 2007 року, за відсутності доказів фактичного здійснення цієї операції у грудні 2006 року обґрунтовано не визнав у складі валових витрат Підприємства витрати на оплату оренди цього приміщення у грудні 2006 року.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) -це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону (підпункт 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
У той же час, за змістом підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 вказаного Закону амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення платником усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.
Згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.
За правилами підпункту 8.8.1 пункту 8.1 статті 8 названого Закону у разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості:
відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди);
створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди).
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.
Таким чином, законодавцем визначено, що до будь-яких витрат, пов'язаних із поліпшенням основних фондів, у сумі, яка не перевищує відповідної відсоткової суми сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, платник податку може прийняти одне з двох рішень: або амортизувати зазначені витрати, або віднести їх до валових.
Однак, як встановив апеляційний суд, станом на 01.01.2007 балансова вартість основних фондів позивача дорівнювала 0. А відтак підстави для відображення у податковому обліку для визначення бази оподаткування податком на прибуток витрат на поліпшення орендованого приміщення відсутні.
Що ж стосується формування позивачем податкового кредиту за операціями з придбання товарів та послуг для здійснення спірних ремонтних робіт, то за наявності доказів реальності цих операцій підстави для виключення сум ПДВ у складі їх вартості з податкового кредиту Підприємства відсутні.
Адже в силу вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Наведені законодавчі положення дозволяють зробити висновок, що правоутворюючим фактом, з яким Закон пов'язує виникнення у платника права на податковий кредит, є реальне здійснення операції з придбання товарів (робіт, послуг) з господарською метою та її належне документальне оформлення на підставі податкових накладних.
Власне факт проведення позивачем ремонту орендованого приміщення податковим органом не заперечується. З огляду на неподання ДПІ доказів щодо використання Підприємством орендованого приміщення в інших цілях, ніж з метою провадження господарської діяльності, підстави для позбавлення позивача права на податковий кредит за цими операціями відсутні.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу приватного підприємства "Артдизайнзахід" задовольнити частково.
2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2010 у справі № 2-а-6493/08 (3639/09/9104) скасувати в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 15.01.2008 № 0000022309/0/801, від 24.04.2008 № 0000022309/1/28502, від 23.06.2008 № 0000022309/2/40103, від 09.09.2008 № 0000022309/3/57411 в частині донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 23914 грн., та податкових повідомлень-рішень від 24.04.2008 № 0000252309/1/28501, від 28.07.2008 № 0000252309/3/47382 та від 09.09.2008 № 0000252309/4/57414.
У цій частині залишити в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.11.2008.
3. В решті постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2010 у справі № 2-а-6493/08 (3639/09/9104) залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
С.Е. Острович