"21" листопада 2012 р. м. Київ К-16069/10
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Московському районі міста Харкова (далі -ДПІ)
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2009
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2010
у справі № 2-а-37810/09/2070
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Росресурс" (далі -Товариство)
до ДПІ
про визнання дій неправомірними та визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У квітні 2009 року Товариство звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати неправомірними дії ДПІ щодо складення акта від 14.01.2009 № 138/230/31940799 про результати планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2007 по 30.09.2008, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 30.09.2008 (далі -Акт) та визнати недійсними податкові повідомлення-рішення від 03.02.2009 № 0000172302/0 та від 03.02.2009 № 0000162302/0.
Постановою названого суду від 07.08.2009, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2010, позов задоволено частково; оспорювані акти індивідуальної дії визнано недійсними з посиланням на відповідність даних податкового обліку Товариства, сформованих за наслідками виконання договорів з приватним підприємством «Метснаб», фактичному змісту операцій з поставки товару за цими договорами; в решті позову відмовлено за необґрунтованістю.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі рішення попередніх інстанцій та відмовити у позові, посилаючись на невідповідність висновків судів нормам матеріального права та дійсним обставинам справи. Зокрема, скаржник зазначає, що наявні у справі докази свідчать про фіктивний характер спірних операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей позивачеві, які були опосередковані штучним документообігом з метою отримання Товариством необґрунтованої податкової вигоди.
Товариством у відповідності до статті 216 Кодексу адміністративного судочинства України подано заперечення на касаційну скаргу, в якому заявник зазначає про законність та обґрунтованість оскаржуваних судових актів та просить залишити їх без змін.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків, що містяться в оскаржуваних судових актах, наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права, дотримання ними норм процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги та заперечень щодо них, суд касаційної інстанції вважає за необхідне скасувати прийняті у справі судові рішення з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції.
Судами під час розгляду справи встановлено, що за наслідками проведення податкової перевірки Товариства ДПІ було складено Акт та прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.02.2009 № 0000172302/0 про донарахування позивачеві 198 642 грн. ПДВ за штрафними санкціями та податкове повідомлення-рішення від 03.02.2009 № 0000162302/0, згідно з яким Товариству визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 23956,50 грн. (у тому числі 15971 грн. за основним платежем та 7985,50 грн. за штрафними санкціями). Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень став висновок податкового органу про те, що у перевіреному періоді Товариство незаконно включило до валових витрат вартість товарів, придбаних у приватного підприємства «Метснаб», а також віднесло до податкового кредиту суму ПДВ, пред'явлену йому до сплати у складі вартості цих товарів.
Виключаючи відповідні суми витрат з бази оподаткування податком на прибуток та зі складу податкового кредиту, ДПІ виходила з того, що:
- названий постачальник позивача відсутній за юридичною адресою, встановити його фактичне місцезнаходження не можливо;
- усі документи від імені приватного підприємства «Метснаб»підписані невстановленою особою, позаяк директор цього підприємства ОСОБА_1 заперечує свою причетність до його діяльності, а зразок його підпису не співпадає з підписами на первинних документах, складених від імені цього підприємства;
- у приватного підприємства «Метснаб»відсутні основні засоби, складські приміщення, транспортні засоби для провадження господарської діяльності; кількість працівників підприємства становить 1 особу (директора цього підприємства);
- товар, який нібито було поставлено Товариству приватним підприємством «Метснаб», було придбано останнім у інших осіб, які не звітували до податкового органу та діяльність яких мала ознаки фіктивності.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп.7.2.6 цього пункту).
Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено, що валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) -це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для податкової економії.
А відтак обставинами, що входять до предмету доказування у справі під час перевірки законності формування платником валових витрат та податкового кредиту, є реальність виконання операцій з поставки покупцеві (позивачу у справі) товарів.
Для цього судам слід було достеменно з'ясувати характер та зміст операцій, які вплинули на зменшення бази та об'єкта оподаткування ПДВ та податку на прибуток Товариства у перевіреному періоді, дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції (зокрема, документи на підтвердження транспортування товару, виконання вантажно-розвантажувальних робіт, прийняття за кількістю та якістю, зберігання тощо), наявність у організації-контрагента основних засобів та трудових ресурсів відповідної кваліфікації, необхідних для вчинення дій, що становлять зміст відповідних операцій з поставки, і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, зміни у їх майновому стані як обов'язкова ознака господарської операції.
При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
У даному разі попередні судові інстанції, скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вдалися до дослідження факту дійсності договорів, якими передбачалося виконання поставки спірних товарів в адресу Товариства. Однак сама по собі дійсність (або недійсність) правочинів не має безпосереднього впливу на податковий облік платника, позаяк наслідки в податковому обліку створюють реально вчинені господарські операції, а не укладені платником договори. Тобто відсутність встановленої судом недійсності цивільного правочину не є перешкодою для донарахування платником податкових зобов'язань у разі порушенням ним вимог податкового законодавства.
Варто також зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентами, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
В аспекті цього питання слід зазначити, що за умовами ділового звичаю при виборі контрагента суб'єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація контрагента, його платоспроможність, а також ризик невиконання зобов'язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду. А відтак додатковій перевірці підлягають і фактори, якими керувався платник при виборі постачальника на відповідному ринку товарів.
Не можна визнати обґрунтованим і висновки судів щодо відсутності підстав для застосування до позивача штрафних санкцій в порядку підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»за відсутності факту донарахування податкового зобов'язання за основним платежем.
Адже умовою виникнення у платника обов'язку сплатити штраф за цією нормою є наявність недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) у податковому періоді, установленого для такого податку, збору (обов'язкового платежу).
В даному разі, в Акті зафіксовано заниження Товариством податкових зобов'язань з ПДВ у квітні 2008 року на 201 482 грн., у травні 2008 року на 174 189 грн. та у липні 2008 року на 21613 грн. Завищення позивачем податкових зобов'язань з цього податку в інших звітних періодах змінило негативний стан розрахунків позивача з бюджетом в цілому, однак не знівелювало б існування недоплати (за умови її підтвердженості) у названих періодах.
Оскільки межі перегляду справи в касаційній інстанції, визначені у частині першій статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, не дають права касаційному суду встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені у судовому рішенні, тоді як наведені процесуальні правопорушення, які полягають у неповному з'ясуванні обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, позбавляють касаційний суд можливості перевірити правильність та законність оскаржуваних рішень, то останні підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.
Під час цього розгляду суду першої інстанції необхідно достеменно встановити викладені в цій ухвалі обставини і за наслідками встановленого правильно застосувати норми матеріального права і прийняти законне та обґрунтоване рішення.
У той же час суди обґрунтовано відмовили у задоволенні позовних вимог відносно визнання неправомірними дії ДПІ щодо складення акта. Адже дії контролюючого органу з проведення перевірки та складення акта за її результатами є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх посадових обов'язків із збирання доказової інформації щодо дотримання суб'єктом господарювання вимог чинного законодавства. Тому такі дії не створюють для суб'єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав, а відтак не підлягають оскарженню в судовому порядку.
Керуючись статтями 220, 222, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Московському районі міста Харкова задовольнити частково.
2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2009 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2010 у справі № 2-а-37810/09/2070 скасувати в частині визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 03.02.2009 № 0000172302/0 та від 03.02.2009 № 0000162302/0.
У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
3. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2009 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2010 у справі № 2-а-37810/09/2070 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько