"24" жовтня 2012 р. м. Київ К-23991/10-С
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Малюга Ю.В.,
за участю:
представника позивача -Рака В.Л.,
представника відповідача - Шевченка Т.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Донецька птахофабрика»
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2010 року
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2010 року
у справі № 2а-19488/08/0570
за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Донецька птахофабрика»
до Державної податкової інспекції у Волноваському районі Донецької області
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень в частині, -
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Донецька птахофабрика» (далі -позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Волноваському районі Донецької області, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Волноваському районі Донецької області Державної податкової служби (далі - відповідач), про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення ДПІ у Волноваському районі Донецької області № 0000152320/0 від 19 червня 2008 року в частині зменшення СТОВ «Донецька птахофабрика»суми бюджетного відшкодування в розмірі 3583333,00 грн.; визнання нечинним податкового повідомлення-рішення ДПІ у Волноваському районі Донецької області № 0000152320/1 від 18 вересня 2008 року, яким зменшено СТОВ «Донецька птахофабрика»суму бюджетного відшкодування в розмірі 3853333,00 грн.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2010 року у задоволенні позовних вимог відмовлено у повному обсязі.
Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2010 року постанову Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2010 року залишено без змін.
В касаційній скарзі СТОВ «Донецька птахофабрика», посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2010 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2010 року і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Заслухавши доповідь судді -доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ДПІ у Волноваському районі Донецької області була проведена виїзна позапланова перевірка СТОВ «Донецька птахофабрика»з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за січень, лютий 2007 року, за результатами якої був складений акт № 1313/23-20/31187235 від 06 червня 2008 року.
19 червня 2008 року ДПІ у Волноваському районі Донецької області на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000152320/0, яким згідно підпункту «б»підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»зменшила СТОВ «Донецька птахофабрика»суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 7359666,00 грн., у тому числі: за січень 2007 року -3787939,00 грн., за лютий 2007 року -3571727,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки № 1313/23-20/31187235 від 06 червня 2008 року, які слугували підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000152320/0 від 19 червня 2008 року, СТОВ «Донецька птахофабрика»подало скаргу від 26 червня 2008 року за № 193 на зазначені акти індивідуальної дії податкового органу.
З питання підтвердження фактів, викладених в скарзі СТОВ «Донецька птахофабрика»від 26 червня 2008 року за № 193 (вх. № 7/22с від 26 червня 2008 року) та відповідно до наказу начальника ДПІ у Волноваському районі Донецької області від 28 липня 2008 року була проведена виїзна позапланова перевірка з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за січень, лютий 2007 року та підтвердження фактів, викладених в скарзі СТОВ «Донецька птахофабрика»від 26 червня 2008 року за № 193 (вх. № 7/22с від 26 червня 2008 року), з урахуванням вимог роз'яснень ДПА України від 19 червня 2008 року № 12392/7/23-2017 «Щодо окремих питань проведення перевірок», за результатами якої був складений акт № 1987/23-20/31187235 від 11 серпня 2008 року.
За висновками вказаного акта перевірки, позивачем були порушені вимоги підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», яке полягало у завищенні податкового кредиту з податку на додану вартість по декларації № 3 за грудень 2006 року на 3583333,00 грн., що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість по декларації № 3 за грудень 2006 року на 3583333,00 грн. та до завищення суми бюджетного відшкодування по розрахунку бюджетного відшкодування за січень 2007 року на 3583333,00 грн.
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що договір на реконструкцію об'єктів нерухомості № 461/П від 20 листопада 2006 року, укладений між позивачем та ТОВ «Гранд-Гарант», є нікчемним, оскільки у ТОВ «Гранд-Гарант»не встановлено наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення діяльності, тоді як згідно наданих актів приймання виконаних підрядних робіт генеральним підрядником є саме ТОВ «Гранд-Гарант», з урахуванням того, що згідно обвинувального висновку від 11 липня 2007 року по кримінальній справі № 67-1896 по обвинуваченню ОСОБА_3, який був директором ТОВ «Гранд-Гарант», було вказано про те, що він здійснював господарську діяльність, яка підлягає ліцензуванню у відповідності з законодавством, з порушенням умов ліцензування, що було пов'язано з отриманням доходу у великому розмірі.
18 серпня 2008 року ДПІ у Волноваському районі Донецької області на підставі вказаного акту прийняла рішення № 27343/10/25-012 «Про результати розгляду первинної скарги», яким скасувала податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2008 року № 0000152320/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування на 3776333,00 грн., а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишила без змін.
Також, 18 серпня 2008 року ДПІ у Волноваському районі Донецької області на підставі акту № 1987/23-20/31187235 прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000152320/10, яким згідно підпункту «б»підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»зменшила СТОВ «Донецька птахофабрика»суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість за січень 2007 року на 3583333,00 грн..
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у ТОВ «Гранд-Гарант»не було можливості реального здійснення операцій по реконструкції об'єктів нерухомості згідно договору № 461/П від 20 листопада 2006 року, укладеного з позивачем, що свідчить про нікчемність правочину у розумінні положень статті 228 Цивільного кодексу України, з урахуванням обставин, встановлених в процесі розгляду кримінальної справи № 67-1896, незважаючи на фактичне виконання робіт по реконструкції об'єктів нерухомості.
Однак з такими висновками судів колегія суддів погодитись не може, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно абзацу 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
За приписами абзаців 1, 3 підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Як вбачається з акту перевірки № 1987/23-20/31187235 від 11 серпня 2008 року, фактичне виконання робіт по реконструкції пташників, а саме: пташників № 5, № 7, № 8, № 9, № 11, № 20, які належать СТОВ «Донецька птахофабрика», та пташників № 11, № 12, № 13, № 14, № 15, які позивач орендує у ВАТ «Октябрь», які були предметом договору на реконструкцію об'єктів нерухомості № 461/П від 20 листопада 2006 року згідно додатку № 1, податковим органом не заперечується та підтверджується первинними документами, про які зазначено на 24-25 аркушах акту перевірки, а саме: актом комісії райдержадміністрації від 06 липня 2007 року затвердженим Головою райдержадміністрації -Васильченко Н.Л.; розпорядженням Голови Волноваської районної державної адміністрації № 788 від 28 серпня 2007 року про надання дозволу на виконання проектно-вишукувальних робіт на реконструкцію пташників № 5, № 7, № 8, № 9, № 11, № 20, забезпечення відведення земельної ділянки; висновком державної санітарно епідеміологічної експертизи № 122 від 18 вересня 2007 року про відповідність реконструкції вимогам діючого санітарного законодавства; висновком Волноваської міжрайонної санітарно епідеміологічної станції № 92 від 18 вересня 2007 року про придатність земельної ділянки (Донецька обл., с. Рівно піль) для реконструкції пташників № 5, № 7, № 8, № 9, № 11, № 20; висновком управління з питання наглядової -профілактичної діяльності сектор державного пожежного нагляду № 3110 від 20 серпня 2007 року; будівельним паспортом № 43 на реконструкцію пташників № 5, № 7, № 8, № 9, № 11, № 20; архітектурно планіровочним завданням № 43; довідками про вартість виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-3); актами приймання виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-2В).
Підставою для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2007 року на 3583333,00 грн. слугував висновок податкового органу, з яким погодилися суди першої та апеляційної інстанцій, про те, що СТОВ «Донецька птахофабрика»неправомірно включило до складу податкового кредиту декларації № 3 за грудень 2006 року суму податку на додану вартість по здійсненій передоплаті за будівельні роботи згідно платіжного доручення № 340 від 22 грудня 2006 року на підставі податкової накладної № 219 від 22 грудня 2006 року, отриманої від ТОВ «Гранд-Гарант»на загальну суму 21500000,00 грн., у тому числі податок на додану вартість -3583333,00 грн., оскільки договір на реконструкцію об'єктів нерухомості № 461/П від 20 листопада 2006 року, укладений між позивачем та вказаним товариством, є нікчемним, з огляду на те, що у ТОВ «Гранд-Гарант»не було робітників та основних фондів для виконання підрядних робіт по реконструкції пташників як орендованих, так і власних, тоді як генеральним підрядником у актах приймання виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-2В) визначено саме ТОВ «Гранд-Гарант», субпідрядник відсутній, з урахуванням того, що ліцензія на будівельну діяльність була отримана ТОВ «Гранд-Гарант»з використанням підроблених документів.
Разом з цим, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Як вбачається з матеріалів справи, в обґрунтування позовних вимог СТОВ «Донецька птахофабрика»посилалося на фактичне виконання зобов'язань сторін за укладеним договором.
Крім іншого, висновком експерта будівельно-технічних досліджень Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства Юстиції України від 25 червня 2009 року, наданим на виконання вимог ухвали Донецького окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2008 року та здійсненим методом співставлення даних візуального огляду з наданими на дослідження матеріалами адміністративної справи, додатковими матеріалами та нормативною документацією, було встановлено, що об'єми виконаних робіт і підтверджених візуально та документально робіт, які з найбільшою вірогідністю могли бути виконані при реконструкції пташників СТОВ «Донецька птахофабрика»№ 5, № 7, № 8, № 9, № 11, № 20 відповідають об'ємам робіт, наданим замовнику в актах виконаних робіт (ф. № КБ-2В): № 1 за лютий 2007 року (т.1 арк. справи 203-205), № 1 за березень 2007 року (т.1 арк. справи 153-157), № 1 за лютий 2007 року (т.1 арк. справи 191-193), № 1 за березень 2007 року (т.1 арк. справи 127-131), № 1 за лютий 2007 року (т.1 арк. справи 197-199), № 1 за березень 2007 року (т.1 арк. справи 148-152), № 1 за лютий 2007 року (т.1 арк. справи 188-190), № 1 за березень 2007 року (т.1 арк. справи 139-143), № 1 за лютий 2007 року (т.1 арк. справи 194-196), № 1 за березень 2007 року (т.1 арк. справи 144-147), № 1 за лютий 2007 року (т.1 арк. справи 200-202), № 1 за березень 2007 року (т.1 арк. справи 133-138). Об'єми виконаних робіт і підтверджених візуально та документально робіт, які з найбільшою вірогідністю могли бути виконані при реконструкції пташників ВАТ «Октябрь» № 11, № 12, № 13, № 14, № 15 відповідають об'ємам робіт, наданим замовнику в актах виконаних робіт (ф. № КБ-2В): б/н за вересень 2007 року (т.1 арк. справи 176-181), б/н за вересень 2007 року (т.1 арк. справи 158-163), б/н за вересень 2007 року (т.1 арк. справи 170-175), б/н за вересень 2007 року (т.1 арк. справи 182-187), б/н за вересень 2007 року (т.1 арк. справи 164-169). Проектна документація -стадія «Робочий проект», надана експерту на дослідження, відповідає договору № 46/07 від 31 серпня 2007 року та ДБН А.2.2-3-2004 «Склад, порядок розроблення, узгодження та затвердження проектної документації для будівництва». Об'єкти, на яких виконувались роботи СТОВ «Донецька птахофабрика», та на яких виконувались роботи ТОВ «Птахофабрика «Волноваська», різні.
Суд касаційної інстанції відзначає, що наявність у покупця (замовника) належно оформлених документів, які відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість»необхідні для віднесення сум податку на додану вартість, сплачених у складі вартості придбаних робіт (послуг) до податкового кредиту, не є безумовною підставою для формування податкового кредиту за такими операціями, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.
Разом з цим, як вбачається матеріалів справи, зазначені обставини податковим органом спростовані не були, проте судами першої та апеляційної інстанції не був досліджений факт реального виконання робіт (послуг) із дослідженням первинних бухгалтерських документів у їх сукупності з урахуванням положень статті 838 Цивільного кодексу України.
Висновки судів попередніх інстанцій з посиланням на обставини кримінальної справи № 67-1896 про те, що дії позивача внаслідок укладення договору з ТОВ «Гранд-Гарант», спрямовані на заволодіння майном держави -сум податку на додану вартість, належних до сплати до державного бюджету також не є такими, що достовірно підтверджені належними доказами.
Ці обставини могли бути підтверджені вироком суду про визнання осіб, які уклали договір та склали первинні документи, які містять відомості про господарську операцію, зокрема, щодо виконання (невиконання) сторонами умов договору на реконструкцію об'єктів нерухомості № 461/П від 20 листопада 2006 року, винними у скоєнні відповідних злочинів.
Разом з цим, судами попередніх інстанцій вказаним обставинам належна правова оцінка надана не була, хоча зазначені обставини є предметом доказування і підлягають обов'язковому встановленню судом.
Відповідно до частини 1 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (ч. 2 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (ч. 3 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).
Також, в частині позовних вимог про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення ДПІ у Волноваському районі Донецької області № 0000152320/0 від 19 червня 2008 року в частині зменшення СТОВ «Донецька птахофабрика»суми бюджетного відшкодування в розмірі 3583333,00 грн. судам слід врахувати положення абзацу 5 пункту 9 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями, затвердженого наказом ДПА України від 11 грудня 1996 року № 29 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено, що у разі скасування в певній частині раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу, раніше надіслане податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містить нову суму податкового зобов'язання (податкового боргу).
Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2010 року та ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2010 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія, -
Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Донецька птахофабрика»задовольнити частково.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2010 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2010 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна