"15" серпня 2012 р. м. Київ К/9991/79422/11
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
при секретарі Сватко А.О.
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва (далі -ДПІ)
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2011
у справі № 2а-4070/10/0470
за позовом приватного акціонерного товариства «Телесистеми України»(далі -Товариство)
до ДПІ
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Судове засідання проведено за участю представників:
позивача -Ляховича С.О.,
відповідача -Шевченка Т.М.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Позов подано про: визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.08.2009 № 0000722320/0, від 30.09.2009 № 0000722320/1, від 21.12.2009 № 0000722320/2, від 26.02.2010 № 0000722320/3, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 28.08.2009 № 0000112341, а також про зобов'язання ДПІ утриматись від зменшення Товариству від'ємного значення з ПДВ на суму 320 601,97 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.06.2011 у позові відмовлено з мотивів обґрунтованого донарахування Товариству оспорюваної суми податкових зобов'язань та штрафних санкцій за порушення правил оподаткування та касової дисципліни.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2011 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено повністю з посиланням на недоведеність податковим органом фактів вчинення позивачем правопорушень, зафіксованих в акті перевірки від 17.08.2009 № 2531/23-622-22599262.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду зі спору як скасовану помилково.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги ДПІ з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2009, оформлену актом від 17.08.2009 № 2531/23-622-22599262. За наслідками цієї перевірки податковим органом було донараховано позивачеві податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 16 781 388 грн. (у тому числі 8 390 694 грн. за основним платежем та 8 390 694 грн. за штрафними санкціями) згідно з податковим повідомленням-рішенням від 28.08.2009 № 0000722320/0, а також застосовано фінансові санкції в розмірі 113 000 грн. за рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 28.08.2009 № 0000112341.
Однією з підстав для донарахування Товариству оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку на прибуток стало неправомірне, на думку ДПІ, врахування позивачем під час визначення бази оподаткування цим податком витрат на оплату маркетингових та консультаційних послуг, сплачених товариству з обмеженою відповідальністю «РА Відео Інтернешнл»та компанії «THERON Business Consulting Gmbh», за відсутності документального підтвердження поставки цих послуг.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) -це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Чинним податковим законодавством не встановлено окремого правового регулювання порядку віднесення до валових витрат витрат на оплату консультаційних та маркетингових послуг. Отже, з урахуванням наведених приписів Закону для цілей оподаткування такі витрати враховуються за умови їх економічної обґрунтованості, документальної підтвердженості та спрямованості на збільшення доходу.
Як випливає з установлених судами обставин справи, зазначені послуги придбавалися Товариством з метою рекламування та розширення сфери споживання Інтернет-послуг та послуг мобільного зв'язку, надання яких є основною діяльністю позивача, а факт їх надання підтверджується наявними у справі первинними документами -договорами, актами здачі-прийняття робіт, які містять необхідну інформацію про зміст операцій з поставки цих послуг.
Чинним законодавством не встановлено уніфікованої форми акта прийому-передачі послуг, однак відповідний акт кваліфікується як первинний документ за умови, що він містить реквізити, визначені у частині другій статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Оскільки перелік спірних послуг, фактично наданих позивачеві, було встановлено податковим органом під час дослідження спірних актів прийому-передачі, то апеляційний суд правомірно відхилив доводи відповідача щодо незазначення видів цих послуг у відповідних актах, покладені в обґрунтування відмови ДПІ кваліфікувати витрати на їх оплату як валові.
У розгляді цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли різних висновків щодо правильності здійсненої позивачем класифікації основних фондів за першою та третьою групами. Так, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні цього позову, погодився з позицією податкового органу відносно того, що лінії кабельних мереж (які обліковуються у складі першої групи основних фондів) використовуються підприємством як з'єднувальні елементи між передавальними пристроями -базовими станціями, у зв'язку з чим такі передавальні пристрої (базові станції) також мають обліковуватися та амортизуватися у складі першої групи основних фондів (а не у складі третьої групи, як фактично було здійснено позивачем).
У свою чергу, апеляційний суд, приймаючи рішення про задоволення позову, обмежився лише констатацією факту невідповідності ознак спірного телекомунікаційного обладнання ознакам, притаманним основним фондам першої групи.
Відповідно до підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 названого Закону основні фонди підлягають розподілу за такими групами:
група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;
група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;
група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;
група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).
Наведена норма Закону не містить чітких критеріїв віднесення активу до тієї чи іншої групи основних фондів.
Однак, оскільки група основних засобів являє собою сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92), то для правильної класифікації спірних з'єднувальних пристроїв судам необхідно було порівняти функціональне призначення, структуру, порядок використання зазначених пристроїв (базових станцій) з відповідними характеристиками активів, перелічених у підпункті 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Зокрема, судам необхідно було достеменно перевірити можливість використання ліній кабельних мереж окремо від таких базових станцій без втрати функціонального призначення, на підставі цього зробити вмотивований висновок про ступінь зв'язку цих активів (зокрема, чи є вони структурними компонентами одного активу, чи є двома різними активами, які спільно використовуються підприємством).
При цьому оскільки вказані питання потребують спеціальних знань, то з урахуванням вимог статті 81 Кодексу адміністративного судочинства України для їх з'ясування необхідно призначити експертизу.
Підставою для накладення на позивача 113000 грн. штрафу на підставі статті 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки»за рішенням від 28.08.2009 № 0000112341 став висновок ДПІ про порушення підзвітними особами Товариства порядку звітування про використані кошти, які були ними отримані з карткового рахунку позивача із застосуванням корпоративної платіжної картки.
Відповідно до пункту 2.12 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого наказом Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, фізичні особи - довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з карткового рахунку із застосуванням корпоративної платіжної картки або особистої платіжної картки, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Зазначені довірені особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з карткового рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки.
З'ясовуючи факт дотримання позивачем наведеного нормативного положення, суд першої інстанції послався на відсутність у Товариства підтвердних документів у розумінні наведеної норми, що відповідає позиції податкового органу по справі. Апеляційним судом на спростування цього висновку фактично наведено доводи позивача щодо наявності цих документів, однак без їх перевірки та без залучення відповідних документів до матеріалів справи.
А відтак зазначені висновки судів не можна визнати такими, що зроблені на підставі безпосереднього дослідження доказів та за наслідками повного і об'єктивного встановлення обставин, які входять до предмета доказування у справі.
Отже, оскільки наведена неповнота встановлення обставин справи виключає можливість перевірки касаційним судом правильності застосування попередніми судовими інстанціями норм матеріального права, а встановлення обставин не належить до повноважень касаційної інстанції, та з урахуванням того, що судами не було розмежовано оспорювану суму податкових зобов'язань з податку на прибуток, визначену податковим органом, за кожним окремим епізодом, що, в свою чергу, виключає можливість залишення без змін постанови апеляційного суду в частині, ухвалені у справі рішення попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час цього розгляду суду з урахуванням викладеного слід встановити усі викладені у цій ухвалі обставини, за необхідності витребувавши додаткові докази та призначивши судову експертизу, і на підставі встановленого правильно застосувати норми матеріального права та прийняти законне і обґрунтоване рішення.
Водночас провадження у справі в частині позовних вимог стосовно зобов'язання ДПІ утриматись від зменшення Товариству від'ємного значення з ПДВ на суму 320 601,97 грн. підлягає закриттю, оскільки вимоги щодо зобов'язання податкової інспекції утриматись від вчинення дій у майбутньому не можуть бути предметом спору в адміністративному суді. Адже системний аналіз частини першої статті 2, статей 3, 17 Кодексу адміністративного судочинства дає підстави для висновку про те, що судовому захисту в адміністративних судах України підлягають порушені права, свободи та законні інтереси особи в публічно-правових відносинах. В даному ж разі підставою для розглядуваної матеріально-правової вимоги є суб'єктивне уявлення позивача щодо можливого порушення його прав з боку податкового органу під час ймовірного вчинення певних дій у майбутньому, що не відповідає наведеним процесуальним нормам.
З огляду на реорганізацію відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити ДПІ її правонаступником -державною податковою інспекцією у Дніпровському районі м. Києва Державної податкової служби.
За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 228, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Замінити державну податкову інспекцію у Дніпровському районі м. Києва її правонаступником -державною податковою інспекцією у Дніпровському районі м. Києва Державної податкової служби.
2. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва Державної податкової служби задовольнити частково.
3. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.06.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2011 у справі № 2а-4070/10/0470 скасувати.
4. Провадження у справі закрити в частині позовних вимог про зобов'язання державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва утриматись від зменшення приватному акціонерному товариству «Телесистеми України»від'ємного значення з ПДВ на суму 320 601,97 грн.
5. В решті справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько