"27" червня 2012 р. м. Київ К/9991/83243/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючий:Лосєв А.М.
Судді: Бившева Л.І.
Шипуліна Т.М.,
при секретарі Титенко М.П.
за участю представників:
позивача:Стеценка О.Л.,
відповідача:Щура А.А., Кеміня В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Рубанський», Барської міжрайонної державної податкової інспекції у Вінницькій області
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 12.09.2011 р.
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.10.2011 р.
у справі № 2а/0270/2811/11
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Рубанський»
до Мурованокуриловецького відділення Барської міжрайонної державної податкової інспекції
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Рубанський»(надалі -позивач, ТОВ «Агрофірма Рубанський») звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Мурованокуриловецького відділення Барської міжрайонної державної податкової інспекції (надалі -відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 12.09.2011 р. (суддя -Н.В. Жданкіна), залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.10.2011 р. (колегія суддів у складі: головуючий суддя -Ж.М. Мельник-Томенко, судді: І.Г. Залімський, Д.Б. Матохнюк), позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10.12.2010 р. № 0000242300/0 та від 04.01.2011 р. № 0000242300/1 у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 786 540,00 грн.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить частково скасувати рішення апеляційного суду, та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідач також подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Відповідач надав письмові заперечення на касаційну скаргу позивача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить, вказану касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в частині обґрунтованості висновку суду апеляційної інстанції щодо відсутності реальності господарських відносин між ТОВ «Агрофірма Рубанський»та БФ «Універсал Консалт», та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ «Агрофірма Рубанський»за цією операцією на суму 220 000,00 грн. -без змін.
Позивач також надав письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить, вказану касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції змінити в частині та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що представниками податкового органу проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за період з квітня по вересень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалось у період з 01.03.2010 р. по 31.08.2010 р., за результатами якої 01.12.2010 р. складено акт № 00015-2300/35353973 (надалі акт).
Перевіркою встановлено порушення товариством пункту 1.4 статті 1, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»(надалі -Закон України «Про податок на додану вартість»), у зв'язку з чим, зменшено різницю між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість поточного звітного періоду на загальну суму 1 064 913,00 грн.; підпунктів 7.7.2, 7.7.3, підпункту «а»підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до завищення суми податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів у сумі 1 399 956,00 грн.
На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.12.2010 р. № 0000242300/0, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 399 956,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення, скарга позивача залишена податковим органом без задоволення, а саме рішення - без змін.
Як зазначив податковий орган в акті перевірки, ТОВ «Агрофірма Рубанський»віднесло до складу податкового кредиту суму у розмірі 293 921,33 грн., згідно отриманих від ТОВ «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД»податкових накладних. Під час проведення перевірки відповідачем було досліджено договір поставки, податкові та видаткові накладні, банківські виписки, однак зроблено висновок про недостатність зазначених документів для встановлення товарності операцій, оскільки відсутні документи, які підтверджують переміщення товарів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 13.04.2010 р. між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД»(надалі -ТОВ «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД») було укладено договір № 02/12-04-10 про поставку мінеральних добрив. На виконання умов договору ТОВ «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД»поставило позивачу 384 тони аміачної селітри у біг-бегах по 1000 кг, яку позивач оплатив, що підтверджено платіжними дорученнями та відповідними банківськими виписками.
Крім того, умовами вказаного договору передбачалося, що поставка товару здійснюватиметься залізничним транспортом та передаватиметься у пунктах поставки.
Господарські операції, пов'язані із виконанням умов вказаного договору були відображені у бухгалтерському та податковому обліках, на підставі первинних документів (видаткових та податкових накладних). Крім того, факт поставки товару підтверджено накладними на перевезення залізницею вантажу за формою УЗ 22, наявними у матеріалах справи.
Разом з тим, податковий орган вважає, що поставка селітри продавцем не відбулася, оскільки у накладних на перевезення, відправник товару не співпадає з продавцем.
Однак, суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхили такі доводи податкового органу зазначивши, що умовами договору поставки не вимагалося, щоб власник товару був і його виробником.
Відповідно до наданих у суді першій інстанції пояснень директора ТОВ «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД»частина мінеральних добрив була закуплена ТОВ «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД»у ВАТ «Рівне АЗОТ»та ВАТ «Азот»м. Черкаси на умовах поставки СРТ ст. Котюжани згідно Інкотермс-2000, доставку залізничним транспортом оплачено заводами -виробниками. У зв'язку з цим, у залізничних накладних відсутні посилання на продавця товару, а зазначений лише постачальник. Оскільки, ТОВ «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД»не було фірмою-виробником товару, то походження товару ним підтверджено відповідним договорами поставки аміачної селітри із заводами виробниками.
Також судами обґрунтовано зазначено, що залізничні накладні є супровідними документами для залізничного транспортування, у яких не зазначаються відомості про продавця товару. Даний накладні не є правовстановлюючими документами та не підтверджують перехід права власності на товар, а свідчать лише про транспортування залізничним транспортом певного товару.
Посилання відповідача на Правила оформлення перевізних документів, затверджених Міністерства транспорту України від 21.11.2000 р. № 644 та Статуту Залізниці, на думку суду касаційної інстанції, правильно не бралися судами до уваги, з огляду на те, що зазначені норми регулюють питання організації роботи залізниці як окремої галузі господарства, та не впливають на формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
Крім того, факт транспортування товару на власні склади, підтверджується подорожніми листами вантажних автомобілів позивача, які здійснювали доставку товару з залізничної станції Котюжани, куди його поставляв перевізник.
Що стосується правильності відображення податкового кредиту з податку на додану вартість при взаємовідносинах з товариством з обмеженою відповідальністю «НКС Торговий дім Євростандарт»(надалі -ТОВ «НКС Торговий дім Євростандарт»), суди попередніх інстанцій встановили наступне.
01.03.2010 р. між позивачем та ТОВ «НКС Торговий дім Євростандарт»укладено договір № 46 про поставку пально-мастильних матеріалів (дизельного пального).
На виконання умов договору ТОВ «НКС Торговий дім Євростандарт»поставило позивачу 113 745 л дизельного палива, за яке останній сплатив 696 078,60 грн., у т.ч. 116 013,10 грн. податку на додану вартість.
Дані операції відображені в бухгалтерському та податковому обліках, що підтверджено відповідними видатковими та податковими накладними.
Податковий орган вважає, що господарська операція за договором № 46 від 01.03.2010 р. є безтоварною, оскільки позивачем не надано документів, які підтверджують факт отримання товару від контрагента.
В акті, контролюючий орган посилається на положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (надалі -Інструкція).
Однак, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що посилання відповідача на вимоги Інструкції є необґрунтованими, оскільки її норми регулюють порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуск та облік нафти і нафтопродуктів на підприємствах та організаціях України, які займаються торгівлею нафтопродуктами, до яких позивач не належить, а дизельне паливо, про яке йшлося у договорі № 46 від 01.03.2010 р., придбане ТОВ «Агрофірма Рубанський»для власних потреб.
Факт отримання позивачем нафтопродуктів підтверджено, дослідженими у судах товарно-транспортними накладними та записами у книзі складського обліку паливно-мастильних матеріалів.
Крім того, висновки податкового органу щодо безтоварності операцій також ґрунтувались на результатах опрацювання розбіжностей, встановлених «Системою автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні Державної податкової адміністрації України», якою було виявлено відхилення між сумами податкового кредиту, задекларованими ТОВ «Агрофірма Рубанський»та податковими зобов'язаннями, задекларованими ТОВ «НСК Торговий дім «Євростандарт».
Згідно, даних ДПІ у Голосіївському районі ТОВ «НСК Торговий дім Євростандарт»(за деклараціями, наданими з березня місяця 2010 року) відноситься до переліку платників податків високого ризику. Декларації ТОВ «НСК Торговий дім Євростандарт»з податку на додану вартість, у період, що перевірявся, були визнані недійсними з присвоєнням статус «невизнання податкової декларації як податкової звітності». З квітня 2010 року, згідно бази даних «Бест Звіт»ТОВ «НКС Торговий дім Євростандарт»до ДПІ у Голосіївському районі не звітувало.
Аналізуючи зазначені доводи податкового органу, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що вони обґрунтовано не бралися судами попередніх інстанцій до уваги, оскільки під час судового розгляду судами було встановлено, що на час здійснення господарських операцій, за якими податкова інспекція не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість, постачальник був включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мав свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість.
Водночас, покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцем товару, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.
З огляду на викладене, судами доведено правильність формування податкового кредиту за результатами взаємовідносин позивача з ТОВ «НКС Торговий дім Євростандарт».
Що стосується умовного продажу та нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість при списанні матеріалів та сировини, які використані на посів озимого ріпаку, судами встановлено наступні обставини.
Відповідно до абзаців 1-2 підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Податковий орган вважає, що оскільки коригування податкового кредиту, у разі загибелі посівів, законодавчими та іншими нормативними документами не передбачене, та те, що товари, по яких виник податковий кредит, не були використані в оподатковуваних операціях, позивачу необхідно було здійснити умовний продаж та нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість. Базою оподаткування повинні були бути звичайні ціни, але не нижче закупівельної ціни при придбанні (послуг), використаних при насадженні таких посівів. При списані збитків внаслідок дії форс-мажорних обставин необхідна наявність висновків, підтверджених торгово-промисловою палатою України про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха або висновки інших органів, уповноважених згідно з законодавством засвідчувати форс-мажорної обставини. Також, при списані збитків на товаристві створюється комісія, затверджена наказом керівника. Комісія проводить інвентаризацію насаджень, що списуються, установлюються конкретні причини списання складає акт на списання.
Як встановлено судами, під час перевірки, позивач надав витяг з протоколу комісії ТЕБ та НС № 5 від 01.06.2010 р., виданий відділом з питань надзвичайних ситуацій Мурованокуриловецької РДА у Вінницькій області, акт на списання посівів від 19.07.2010 р., довідку про умови росту та розвитку ріпаку в осінньо -зимовий період 2009 - 2010 рр. № 78/109 від 13.04.2010 р., видану Вінницьким обласним центром гідрометеорології, довідку про складні погодні умови для вегетації сільськогосподарських культур вегетаційний період 2009 р. за № 233/109 від 14.10.2009 р., видану Вінницьким обласним центром з гідрометеорології.
Крім того, комісією ТОВ «Агрофірма Рубанський»було проведено обстеження посівів озимого ріпаку, під час якого було встановлено та пропонувалося пересіяти 651 га озимого ріпаку, залишити під паром 10 га озимого ріпаку, про що було складено акт від 04.04.2010 р. Враховуючи викладене, комісія рекомендувала залишити у виробництві, зайняті падалицею озимої пшениці. Посіви озимого ріпаку у розмірі 297 га на наданих площах списати. Акт затверджено генеральним директором ТОВ «Агрофірма Рубанський».
Проте, на думку відповідача, оскільки сировина та матеріали, які були використані при обробленні площ та посівах, що загинули, не були використані в оподатковуваних операціях, необхідно було здійснити умовний продаж та нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість. У зв'язку з чим, відповідач вказує на заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість щодо операції умовного продажу сировини та матеріалів, використаних на посів озимого ріпаку, що загинув та списаний товариством: у квітні 2010 року -податок на додану вартість з умовного продажу 369 810,99 грн.; у липні 2010 року -податок на додану вартість з умовного продажу 27 021,68 грн.
Як встановлено судами, зокрема, з акта обстеження полів від 25.03.2010 р., факт загибелі озимого ріпаку встановлено і підтверджено документально у березні 2010 року. Зазначене також підтверджується витягом з протоколу комісії ТЕБ та НС № 5 від 01.06.2010, яка затвердила акт на списання озимого ріпаку від 25.03.2010 року.
Після обстеження загиблих посівів у квітні 2010 року, було виявлено, що деякі поля пересівати не потрібно, так як існує тенденція щодо відновлення посівів природним шляхом. Акт обстеження у липні 2010 року встановив урожайність пошкоджених полів та доцільнфсть збирання на них врожаю. Отже, акти обстеження озимого ріпаку від 04.04.2010 р. та від 19.07.2010 р. мають уточнюючий характер щодо акту від 25.03.2010 р. і не встановлюють нового факту загибелі озимого ріпаку в квітні та в липні 2010 року.
А відтак, списання 31.03.2010 р. посівів по бухгалтерському обліку відбулося у період, який не підпадав під період перевірки - з квітня 2010 року по вересень 2010 року.
Як встановлено судами, підприємство при списанні озимого ріпаку проводило списання лише насіння та палива. При цьому, всі витрати пов'язані з поліпшенням та обробкою землі є невід'ємною частиною технологічних карт зернових культур, які були засіяні на площах, де загинув озимий ріпак -яровий ріпак, соняшник, кукурудза. За таких обставин, при посіві вказаних ярих культур внесення добрив, гербіцидів та інших засобів захисту рослин було скориговано з урахуванням витрат понесених ними при посіві озимого ріпаку, адже вказані сировина та матеріали мають довготривалу дію на якість ґрунту.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що позивачем правомірно не було списано витрати, пов'язані з поліпшенням та обробкою земель, так як вони дійсно були використані у подальшій господарській діяльності товариства.
А відтак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає безпідставними та необґрунтованими висновки відповідача, викладені в акті перевірки щодо порушень позивачем податкового законодавства при оподаткуванні вищевказаних господарських операцій.
Відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»(надалі -Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»податкова накладна є податковим документом і одночасно розрахунковим документом.
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»не підлягають включенню до податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку, у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями і іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту.
Як встановлено судами, у матеріалах справи містяться належним чином складені первинні документи, які підтверджують фактичне та реальне здійснення позивачем та його контрагентами вищевказаних господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Зокрема, про відсутність факту здійснення господарської операції можуть свідчити такі обставини: всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операцій відсутні зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу; отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного виду податку та/або отримання із Державного бюджету за одночасної відсутності об'єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб; результати, відображені у даних податкового обліку будь-якого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції.
Натомість дослідженими доказами та обставинами справи підтверджено рух активів у процесі здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, наявність у всіх учасників правочинів спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції (належної державної реєстрації як юридичних осіб та реєстрація платниками ПДВ), а також встановлено наявність зв'язку між фактом придбання товарів (послуг) з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів та послуг у господарській діяльності.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано не погодився з доводами відповідача про те, що відсутність належним чином оформленої товарно-транспортної накладної, так само як і наявність товарно-транспортної накладної, яка містить незначні недоліки в оформленні, є доказом фіктивності господарських операцій.
Як вбачається з акта, позивачем, під час проведення перевірки, були надані відповідачу належним чином оформлені податкові накладні по взаємовідносинах з товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Агроімпорт ЛТД», товариством з обмеженою відповідальністю «НКС Торговий дім Свростандарт», відповідність яких законодавству відповідачем під сумнів не ставився, тому, враховуючи вимоги Закону України «Про податок на додану вартість» у відповідача були відсутні підстави для зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість.
Такою ж є правова позиція Верховного Суду України, викладена у інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 20.07.2010 року № 1112/11/13-10, яка полягає в тому, що одним із етапів встановлення судом обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, є встановлення факту здійснення господарської операції шляхом дослідження усіх первинних документів, які належить складати залежно від певного виду господарської операції -договорів, актів виконаних робіт, документів про перевезення, зберігання товарів тощо. Відсутність належних первинних документів може свідчити про нездійснення самих господарських операцій. Крім того, дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність цій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін. У разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
На підтвердження факту використання у власній господарській діяльності мінеральних добрив та дизельного пального, отриманого за вищезазначеними договорами поставки, позивачем надані оборотно-сальдові відомості по рахунку 208 - «склад», картки списання товарно-матеріальних цінностей, акти про використання мінеральних добрив та засобів захисту рослин із розрахунку використання на гектар площі, яка оброблялась. Крім того, щодо фактичного прийняття на склад та використання дизельного пального, позивачем надані оборотно-сальдові відомості по рахунку № 631, по рахунку № 203 - «склад», картки переміщення товару, звіти про використання ПММ, облікові листи тракторист-машиніста на отримання ним мінеральних добрив та паливно-мастильних матеріалів.
Отже, з урахуванням вищевикладеного, у відповідача були відсутні підстави для зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість за вищезазначеними господарськими операціями.
Що стосується правомірності відображення податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами взаємовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «БФ Універсал Консалт», колегія суддів зазначає наступне.
Судами встановлено, що між позивачем та ТОВ «БФ Універсал Консалт»укладено договір від 15.04.2010 р. №1 про надання послуг, згідно умов якого, виконавець взяв на себе зобов'язання здійснити пошук земельних ділянок сільськогосподарського призначення.
Крім того, 15.04.2010 р. між вказаними сторонами було укладено договір №3/дзк про надання послуг, а саме вчинення юридичних дій, спрямованих на державну реєстрацію договорів оренди земельних ділянок. Виконання умов даних договорів позивач підтверджує актами прийому-передачі послуг. На підтвердження сплати коштів надані платіжні доручення, відповідно до яких позивач сплатив кошти, у тому числі і податок на додану вартість у ціні наданих послуг.
Податковий орган враховуючи часові розбіжності, а саме між часом укладення договорів і їх реєстрацією, дійшов висновку, що вони не були реальними, оскільки відсутні ознаки фактичного здійснення господарських операцій, з чим погодився суд апеляційної інстанції.
Судами встановлено, що Договори №№ 1, 3/дзк з додатками, були укладені 15.04.2010 р.
На виконання умов договору № 3/дзк складено акти передачі-приймання №№ 1, 2, 3, 4 від 20.04.2010 р., які містять інформацію про виконання ТОВ «БФ Універсал Консалт»вимог договору, укладення договорів оренди землі та їх державну реєстрацію.
Разом з тим, договори оренди землі були укладені значно раніше, а саме у період з січня по червень 2009 року, ніж основні Договори №№ 1, 3/дзк, на виконання яких вони укладалися. При цьому державна реєстрація цих договорів оренди була здійснена у період з грудня 2009 року по 08.04.2010 р. і лише окремі договори пройшли державну реєстрацію 21.04.2010 р.
Зазначені обставини, на думку апеляційного суду, дали підстави для висновку про те, що ТОВ «БФ Універсал Консалт»не могло надати позивачу послуги з пошуку земельних ділянок, укладення договорів оренди земельних ділянок та їх державної реєстрації, оскільки договір з позивачем був укладений 15.04.2010 р., у той час як договори оренди укладались ще у 2009 році, а державна реєстрація більшості з них здійснена до 08.04.2010 р.
Крім того, акти передачі-приймання послуг до Договору про надання послуг № 1 від 22.04.2010 року, № 2 від 28.04.2010 року, №№ 3, 4 від 07.05.2010 року взагалі не містять інформації про дату укладення договорів оренди землі та їх державної реєстрації, що не дає можливості встановити, які саме послуги надавались.
Також, суд апеляційної інстанції відзначив, що наявними матеріалами справи не підтверджено виконання позивачем умов підпункту 2.3.1 договору № 3/дзк від 15.04.2010 р., який зобов'язував останнього видати уповноваженому працівнику виконавця довіреність на вчинення юридичних дій визначених у підпункті 1.1 цього Договору. Зокрема, позивачем не було надано довіреностей, які на виконання умов договору № 3/дзк від 15.04.2010 р. належало видати уповноваженим особам ТОВ «БФ Універсал Консалт».
Окрім того, апеляційний суд врахувавши велику кількість договорів оренди, які повинно було укласти ТОВ «БФ Універсал Консалт»щодо земельних ділянок, розташованих на території різних сільських рад, зокрема: Конищівської, Жванської, Наддністрянської, Вербовецької, Шахтинської Мурованокуриловецького району Вінницької області, їх віддаленість від місцезнаходження ТОВ «БФ Універсал Консалт»(м. Київ), а також необхідність державної реєстрації цих договорів оренди, дійшов до висновку, що строки вказані ТОВ «БФ Універсал Консалт», а саме: з 15.04.2010 року по 20.04.2010 року, 22.04.2010 року, 28.04.2010 року і лише по незначній частині по 07.05.2010 року, 16.06.2010 року, були недостатніми.
За виконання вищевказаних договорів №№ 1, 3/дзк від 15.04.2010 р., позивач сплатив 1 629 946,35 грн., у тому числі податку на додану вартість на суму понад 220 000,00 грн., з якого позивач формував податковий кредит.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач у взаємовідносинах з ТОВ «БФ Універсал Консалт»не міг отримати жодної майнової вигоди від цих операцій, окрім як незаконно отримати відшкодування з Державного бюджету.
У зв'язку з чим, апеляційний суд дійшов висновку, що позивач порушив вимоги пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що виразилося у завищенні податкового кредиту у розмірі 220 000,00 грн.
Зазначені обставини, на думку апеляційного суду залишились поза увагою суду першої інстанції, що призвело до ухвалення незаконного, у цій частині, рішення.
Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки апеляційного суду передчасними, з огляду на наступне.
Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення має бути законним і обґрунтованим (частина 1), законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2), обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (частина 3).
Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.
Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Як вбачається з змісту рішення суду апеляційної інстанції, останній, встановивши факт укладення Договорів №№ 1, 3/дзк від 15.04.2010 р., визнав незаконним формування податкового кредиту за наслідками їх виконання, через відсутність доказів, які б підтверджували реальність їх виконання.
Разом з тим, такі висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються на поверхневому дослідженні спірної ситуації та припущеннях без вжиття заходів, необхідних для з'ясування усіх обставин у справі.
Зокрема, апеляційний суд, відхиляючи надані позивачем доводи реальності операцій за Договорами №№ 1, 3/дзк від 15.04.2010 р., мотивував свою позицію тим, що виконання умов договорів не може передувати їх укладенню.
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції, вважає такі висновки передчасними, оскільки у даному випадку, судам слід було встановити, перш за все, реальність, укладених на виконання умов Договорів №№ 1, 3/дзк від 15.04.2010 р. договорів оренди. Сам по собі факт розбіжностей у часі між основними договорами та договорами оренди, укладеними на їх виконання міг бути, як зазначив у судовому засіданні представник позивача, наслідком, допущеної помилки при складанні тексту договорів.
Крім того, посилання апеляційного суду на відсутність інформації про дату укладення договорів оренди землі та їх державної реєстрації у актах передачі-приймання послуг до Договору про надання послуг № 1 від 22.04.2010 р., № 2 від 28.04.2010 р., №№ 3, 4 від 07.05.2010 р., не надання позивачем доказів виконання умов підпункту 2.3.1 договору № 3/дзк від 15.04.2010 р. щодо обов'язку видавати уповноваженому працівнику ТОВ «БФ Універсал Консалт»довіреностей на вчинення юридичних дій визначених у підпункті 1.1 цього Договору, як на сукупність фактів, які спростовують реальність укладених Договорів №№ 1, 3/дзк від 15.04.2010 р. є також, на думку касаційного суду, необґрунтованими, оскільки правильність заповнення актів прийому-передачі, чи то порядок виконання умов договору не є компетенцією податкового органу та не може, у даній справі, бути беззаперечним доказом відсутності реального виконання умов договорів.
Правоутворюючим фактом, з яким чинне законодавство пов'язує право платника на податкову вигоду, є здійснення реальних операцій з придбання товарів, робіт, послуг. При цьому реальність цих операцій оцінюється з урахуванням презумпції добросовісності платника на підставі усіх наявних у справі доказів у їх сукупності.
Тобто, суд першої інстанції під час розгляду даної справи, повинен дослідити наявні у матеріалах справи докази, а у випадку їх недостатності витребувати з власної ініціативи, які підтвердять або спростують реальність наданих послуг та їх фактичне виконання.
Що стосується висновків апеляційного суду про недостатність строків, визначених ТОВ «БФ Універсал Консалт», на укладення договорів оренди щодо земельних ділянок, розташованих на території різних сільських рад, зокрема: Конищівської, Жванської, Наддністрянської, Вербовецької, Шахтинської Мурованокуриловецького району Вінницької області, їх віддаленість від місцезнаходження ТОВ «БФ Універсал Консалт»(м. Київ), а також необхідність державної реєстрації цих договорів, то вони, на думку колегії суддів касаційної інстанції, є оціночними та не ґрунтуються на належних доказах.
Наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій вимог норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи, не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
На підставі викладеного, керуючись ч. 3 ст. 160, ст.ст. 210, 214 - 215, 220, 223, 227, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Рубанський», Барської міжрайонної державної податкової інспекції у Вінницькій області задовольнити частково.
2. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 12.09.2011 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27.10.2011 р. у справі № 2а/0270/2811/11 скасувати.
Справу № 2а/0270/2811/11 направити на новий розгляду до суду першої інстанції.
3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:(підпис)Лосєв А.М.
Судді(підпис)Бившева Л.І.
(підпис)Шипуліна Т.М.